I SA/Po 757/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) NSA Jerzy Małecki Sędziowie as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.L. kwotę 10 zł. (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Decyzją z dnia [...] 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił A.L. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. i zaległość podatkową w wysokości [...]zł. oraz odsetki od zaległości liczone od dnia wydania decyzji w wysokości [...]zł. Decyzja doręczona została podatnikowi w trybie zastępczym określonym w art. 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za dzień doręczenia przyjęto [...]2002 r. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania organ I jak i II-ej instancji załatwił odmownie. W dniu [...]2002 r. pełnomocnik podatnika wniósł podanie o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2002 r. powołując art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2, art. 242, art. 243 § 3 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]2002 r. o odpowiednim numerze. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia określonego w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu zgodnie z art. 242 § 2 Ordynacji nie podlega rozpoznaniu. Od powyższej decyzji odwołanie do organu II instancji wniósł pełnomocnik A.L. w którym zarzucił: 1. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej treścią art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uwzględnienie okoliczności przytoczonych w podaniu z dnia [...]2002 r. o wznowienie postępowania i pominięcie ich milczeniem w uzasadnieniu wydanej decyzji, 2. obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały podjęte żadne działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oparte SA jedynie na nieznanych stronie ustaleniach, 3. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji i wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej L.J. Nr [...] z dnia [...].2002 r. Ponadto podkreśla, że rozumowanie zawarte w wydanej decyzji, iż podatnik jak i osoby mu najbliższe, także pracownicy firmy "A", która to firma należy do córki podatnika, nie odbierały przesyłek listowych, bowiem orientowały się co do treści pism znajdujących się w kopertach, a także celowo nie podejmowały kierowanych do niego przesyłek, dotknięte jest przede wszystkim błędem prawnym, gdyż podatnik znajdował się wówczas i znajduje nadal na zwolnieniu lekarskim po przebytej operacji, a ponadto nie upoważnił nikogo do odbioru korespondencji kierowanej na jego adres. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że podatnik już w czasie kontroli odmawiał uczestnictwa przedkładając zwolnienia lekarskie, a jak wynika z akt sprawy przebywał w spółce "B" , której był wspólnikiem. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołującego, że stan zdrowia kontrolowanego wyłącza możliwość doręczenia decyzji w trybie zastępczym tj. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zastępczego trybu doręczenia przy całokształcie okoliczności przebiegu postępowania, w wyniku którego wydana została przez Inspektora L.J. decyzja wymiarowa Nr [...]z dnia [...].2002 r. określająca i ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r., jest w pełni uzasadnione. Również zarzut podatnika, iż w sposób rażący naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W związku z konsekwentną odmową udziału w czynnościach kontrolnych oraz nieodbierania żadnej korespondencji podjęto czynności mające ustalić, czy podatnik miał możliwość odbierania kierowanej do niego korespondencji, czy nieodbieranie jej jest działaniem celowym i świadomym. Na tę okoliczność zebrano informacje w Urzędzie Pocztowym w R. i przesłuchano w charakterze świadków listonoszy zatrudnionych na poczcie w R. obsługujących m.in. rejon wsi S. (miejsce zamieszkania A. L.) oraz wsi .. Z akt sprawy wynika, że A.L. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań listonoszy powiadomiony został stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Zawiadomienie to doręczone zostało w trybie zastępczym określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, a przesłuchanie świadków odbyło się [...]2002 r. w Urzędzie Skarbowym w . A.L. pomimo prawidłowego powiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków z przysługującego mu prawa uczestnictwa w tych czynnościach nie skorzystał. Powyższą decyzję zaskarżył A.L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej i domagał się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że poważnie choruje i z tego powodu nie mógł brać udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ponieważ od września 2001 r. znajduje się pod stałą opieką Oddziału Dziennego Diagnostyki Kardiologicznej . Ponadto od [...] do [...]2002 r. przebywał na Oddz. Kardiochirurgicznym Szpitala Miejskiego , a od [...]do [...]2002 r. w Szpitalu Rehabilitacyjno-Kardiologicznym . Podkreśla, że poważnie choruje po zabiegu na otwartym sercu oraz uważa, że doręczenie decyzji w okresie choroby nie jest prawnie skuteczne i dlatego wniosek o wznowienie postępowania powinien być załatwiony pozytywnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2894/02 oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku uznał, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu kontrolnym, o czym świadczą znajdujące się w aktach dokumenty, tj. zarówno pisma podatnika, jak i kierowane do niego pisma Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreślił ponadto, iż A.L. w żadnym piśmie procesowym nie zaprzeczył, że [...]2001 r. odmówił przyjęcia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w dniach [...]2001 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim Z dokumentów wynika też, że przebywał w szpitalach w P. i K. od [...]do [...]2002 r. Z kolei [...]2002 r. wraz z pozostałymi wspólnikami spółki "B ustanowił pełnomocnika w sprawach objętych kontrolami skarbowymi przeprowadzonymi w tej spółce. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy podatkowe, mimo choroby i rekonwalescencji podatnika, przyjęły, iż musi on brać udział w toczącym się postępowaniu, oraz, że kontrolujący pominął jego udział w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu A.L. mógł ustanowić pełnomocnika, o czym został poinformowany w wezwaniu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]2001 r. i nie odbierał korespondencji od urzędników skarbowych (zdarzenie opisane notatce urzędowej z [...]2001 r.). W tym ostatnim przypadku działania urzędników były zgodne z prawem, ponieważ stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, a w razie niemożności doręczenia w opisany sposób, również w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podobnie Sąd ocenił sytuację opisaną w notatce służbowej z [...]2002 r., kiedy to urzędnicy skarbowi podjęli próbę doręczenia podatnikowi protokołu badania dokumentów. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazywały, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a ponadto uchybił terminowi do złożenia podania o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 144, art. 145 § 1, art. 149, art. 150, art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 242 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), dalej "p.p. s.a", poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstaw dotyczących jego wydania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia, dlaczego Sąd uznał, że skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku oraz poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał, że skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej postępowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 maja 2006 r. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że "rzeczą Sądu pierwszej instancji była więc ocena, czy organy orzekające prawidłowo ustaliły, że skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem Sąd ten, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoncentrował się na wykazaniu, że skarżący nie udowodnił, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu. Uszło uwadze Sądu, że wina strony lub jej brak, jako element konstrukcyjny przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podlegać może badaniu tylko w przypadku, gdy postępowanie zostało wznowione. Dopiero wtedy bowiem, co wskazano wyżej, ustalane jest czy przesłanka ta w konkretnej sprawie wystąpiła. Niedopuszczalna jest natomiast jakakolwiek wypowiedź w tym względzie na wcześniejszych etapach postępowania wznowieniowego, służących badaniu wniosku z punktu widzenia przesłanek o charakterze formalnym. Zajęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o nieudowodnieniu przez skarżącego braku zawinienia w nieuczestniczeniu w postępowaniu, równoznaczne z uznaniem, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - było więc całkowicie nieuprawnione. Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do oceny, czy organy orzekające prawidłowo przyjęły, iż skarżący z uchybieniem terminu złożył wniosek o wznowienie postępowania, to odniesienie się do tej kwestii poprzez enigmatyczne stwierdzenie, że skarżący "ponadto uchybił terminowi", o którym mowa w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewystarczające. Rację ma więc skarżący podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w tym względzie, a wynikające stąd naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie terminu nie było przy tym w niniejszej sprawie kwestia dodatkowa, co sugeruje zwrot "ponadto". Była to natomiast ta okoliczność, do której powinien się odnieść Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Nieprzedstawienie powodów, dla których Sąd ten uznał, iż skarżący nie zachował terminu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedź co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych przez skarżącego w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Byłaby to bowiem wypowiedź przedwczesna. Niedopuszczalną, bo dotycząca wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia, byłaby natomiast wypowiedź co do zarzutu naruszenia w/w przepisu poprzez niewyjaśnienie powodów uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej to postępowanie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni prawidłowość rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania, opartego na treści art. 242 § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym okoliczność, że przepis art. 242 § 1 tejże ustawy nakazuje liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, w którym strona (a nie inny podmiot) dowiedziała się o istnieniu decyzji a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu tj. wyroku z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2894/02. Sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu. Z akt sprawy wynika, że podaniem z dnia [...]2002 r. pełnomocnik A.L. domagał się wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...]2002 r. Jako podstawę przytoczył, że A.L. nie brał udziału w postępowaniu nie z własnej winy o czym traktuje art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem wystąpiła strona i wobec tego zgodnie z art. 242 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia podania o wznowienie postępowania organ w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy podanie o wznowienie postępowania strona wniosła w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2002 r. Termin ten biegnie od dnia w którym strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji i od tego momentu biegnie miesięczny termin do wniesienia podania. Skutkiem uchybienia miesięcznego terminu jest nie rozpatrzenie takiego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., wskazał, "że ustawa nakazuje liczyć termin do złożenia podania o wznowienie postępowania od dnia w którym A.L. nie inny podmiot dowiedział się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II-ej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej winien rozważyć tą okoliczność kiedy faktycznie A.L. dowiedział się, że decyzja organu I instancji wydana w dniu [...]2002 r. istnieje. Na tą okoliczność organ powinien przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, a w razie jakichkolwiek wątpliwości winien przeprowadzić dowód za zgodą strony z jej przesłuchania, co wynika z treści art. 199 Ordynacji podatkowej. Oceniając zeznanie organ może dać lub nie wiarę tym zeznaniom, jednakże przy ocenie tych zeznań organ musi uwzględnić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie i przedstawiony przez podatnika, a wyciągnięte wnioski nie mogą być sprzeczne z tym zebranym materiałem. Zdaniem Sądu organ powinien zażądać od podatnika nadesłania wszelkich posiadanych dowodów, a wynika to z zasad ogólnych, mianowicie z zasady praworządności i z zasady zaufania do organów podatkowych art. 120 i 121 jak i zasady prawdy obiektywnej 122 i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania art. 123 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie organ winien kierować się przytoczonymi przez Sąd wskazówkami, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji tak jak i zaskarżonej będzie można przypisać naruszenie prawa. Kończąc, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie przyszłej decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powyżej cytowanej ustawy. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki