I SA/Ke 253/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Ke253/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia T. P. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów i zwolnienia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ powołał przepis art. 14 b § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W motywach rozstrzygnięcia wskazał że T. P. pismem z dnia 7 marca 2006 r uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem dotyczącym stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy umowie o dzieło, której przedmiotem było realizacja projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w województwie świętokrzyskim", oraz o potwierdzenie, że otrzymane przez nią wynagrodzenie jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy. Podatniczka wyraziła pogląd, że wykonywane przez nią czynności, w ramach umowy o dzieło, są wartością trwałą, służącą do realizacji innych projektów, co upoważnia ją do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, ponadto, że uzyskane dochody z tytułu realizacji projektu winny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż źródłem ich finansowania jest Europejski Fundusz Społeczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [....] stwierdził, ze przedstawione stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy p.d.o.f. zwolnienie od podatku ma zastosowanie w sytuacji łącznego spełnienia przez podatnika w dniu otrzymania pieniędzy dwóch przesłanek; t. j. gdy środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych źródeł. T. P. zawarła z Zakładem Doskonalenia Zawodowego w K. umowę o dzieło-na świadczenie usługi Kierownika Projektu przy realizacji Projektu" Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy województwa Ś." Celem projektu jest rozwój umiejętności pracujących osób dorosłych przez edukację ustawiczną. Do zadań Kierownika Projektu, jak wynika z załączonego wniosku o dofinansowanie, należy koordynowanie wszystkich działań związanych z realizacja projektu, reprezentowanie wnioskodawcy przed Instytucją Wdrażającą, nadzorowanie przepływów finansowych, w tym nadzorowanie przygotowania i rozliczania wniosków o płatność, przygotowanie raportów finansowych, rocznych i końcowych, prowadzenie akcji promocyjnej, ocenianie i zatwierdzanie materiałów, zarządzanie zespołem realizującym projekt oraz nadzorowanie pracy zespołu, podejmowanie decyzji finansowych. Wskazane czynności świadczą ,ze obowiązkiem podatniczki było nadzorowanie procesu rekrutacji i organizacji zajęć szkoleniowych oraz przygotowywanie stosownych sprawozdań i rozliczeń dla Instytucji Wdrażającej. Organ wskazał, że z załączonego zaświadczenia wystawionego przez Zakład Doskonalenia Zawodowego wynika, że podatniczka otrzymała za wykonywane czynności przychód w kwocie 35000 zł ze środków Zakładu Doskonalenia Zawodowego, które zostało zrefundowane przez Wojewódzki Urząd Pracy dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego w 75% i Budżetu Państwa w 25%. A zatem, skoro wynagrodzenie wypłacane podatniczce w chwili wypłaty nie było finansowane ze środków pomocowych, nie są spełnione warunki do zwolnienia. Ponadto, według oceny organu, usługi świadczone przez podatniczkę jako Kierownika Programu, polegały na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych. Jakkolwiek są to czynności niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, którym było prowadzenie szkoleń dla pracujących osób dorosłych w ramach edukacji ustawicznej. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, iż otrzymane przez podatniczkę wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że brak podstaw do odliczenia 50%stopy procentowej tytułu kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, że w umowie nie zostały wyszczególnione kwoty wynagrodzenia za wykonywanie zadań o charakterze twórczym oraz pozostałe składniki wynagrodzenia, od których odlicza się koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust 9 pkt. 4 ustawy p.d.o.f. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła T. P. W ocenie skarżącej spełnia warunki do częściowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy .p.d.o.f. ponieważ otrzymane przez nią wynagrodzenie zostało ujęte w budżecie Projektu co jest równoznaczne z jego finansowaniem przez Europejski Fundusz Społeczny. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt ujmowania w sprawozdaniach otrzymanego przez nią wynagrodzenia jako wydatku kwalifikowalnego, finansowanego przez E.F.S. Wypłacanie wynagrodzenia przez Zakład Doskonalenia Zawodowego - beneficjenta pomocy nie wyklucza, z przyczyn wskazanych wyżej, uznania, że jej dochody pochodzą ze środków pomocowych. Powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 6 listopada 2002 r. Wskazała, że zachodzą przesłanki do zwolnienia, skoro zawarła umowę o dzieło z bezpośrednim beneficjentem pomocy- jednostką która otrzymała środki objęte zwolnieniem, nie zaś z podwykonawcą. Skarżąca nie kwestionowała stanowiska organów odnośnie braku podstaw do zastosowania 50 % stopy procentowej z tytułu kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 21 ust.1 pkt.46 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie oraz gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych , którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy-wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Należało zatem rozważyć czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że środki jakie otrzymała skarżąca T. P. w związku z wykonywaniem umowy o dzieło, której przedmiotem było świadczenie usług Kierownika Projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w województwie ś." nie były finansowane ze środków pochodzących od podmiotów określonych w art. 21 ust 1 pkt. 46 lit a. Wskazana umowa o dzieło została zawarta z Zakładem Doskonalenia Zawodowego. Zakład Doskonalenia Zawodowego był beneficjentem pomocy stosownie do postanowień umowy nr [...] o dofinansowanie Projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w województwie ś." w ramach priorytetu 2 - wzmacnianie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, zawartej w dniu 13 kwietnia 2005 r. przez Zakład z Dyrektorem Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucją Wdrażającą. Zgodnie z § 2 umowy Zakładowi Doskonalenia Zawodowego jako beneficjentowi zostało przyznane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektu, przekazywane transzami w sposób opisany w § 5 umowy. Przedmiotowa umowa została zawarta na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z dnia 24 maja 2004 r.). Przepis art. 27 ust.1 powołanej ustawy stanowi, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Takie unormowanie ustawowe i umowne jednoznacznie wskazuje, że wydatki związane z realizacją projektu ponoszone są przez beneficjenta t. j. Zakład Doskonalenia Zawodowego a następnie w części wydatków kwalifikowalnych zwracane są przez Instytucję Wdrażającą-Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Skarżąca świadczy usługi Kierownika Projektu na podstawie umowy o dzieło zawartej z Zakładem Doskonalenia Zawodowego i wynagrodzenie otrzymuje ze środków Zakładu. Analizując postanowienia tej umowy należy stwierdzić, że wypłata przewidzianego w § 4 ust.1 umowy wynagrodzenia następuje ze środków własnych zamawiającego i nie jest uzależniona od otrzymania zwrotu wydatków poniesionych przez zamawiającego ze środków wspólnotowych. Unormowanie ust. 2 § 4 umowy dotyczy wyłącznie określenia terminów wypłaty poszczególnych transz wynagrodzenia, przy czym całość wynagrodzenia jest stosownie do unormowania ust 1 umowy wymagalna po zakończeniu dzieła. Fakt wypłacania wynagrodzenia dla skarżącej ze środków Zakładu Doskonalenia Zawodowego potwierdza zaświadczenie wystawione przez zamawiającego, z którego wynika, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie zostało wypłacone ze środków Zakładu a następnie zrefundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego w części z Budżetu Państwa. Zatem prawidłowo organy uznały, że środki otrzymane przez skarżącą nie pochodzą ze środków pomocowych, lecz są środkami podmiotu, który jej zlecił wykonywanie czynności Kierownika Projektu. Nie ma znaczenia źródło z jakiego środki te są finansowane n. p. środki własne, kredyt, lub inne środki obce w tym pomocowe. Środki pomocowe stanowią przychód beneficjenta nie zaś skarżącej. Podnoszone w skardze okoliczności; wykazanie we wniosku o dofinansowanie stanowiska skarżącej oraz wysokości jej wynagrodzenia, mają znaczenie dla umowy zawartej pomiędzy Zakładem Doskonalenia Zawodowego a Instytucją Wdrażającą. Wielkość ta miała bowiem wpływ na ocenę projektu, jego wartość, wysokość kosztów kwalifikowalnych. Ujęcie tych wielkości w budżecie projektu nie jest równoznaczne z pochodzeniem dochodu otrzymanego przez skarżącą ze środków pomocowych. Stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. na które powołuje się skarżąca stanowi wyjaśnienie co do stosowania przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku(Dz. U. Nr46, poz. 435) Stosownie do powołanego rozporządzenia Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku od osób fizycznych od dochodów ze środków pochodzących od podmiotów wskazanych w tym przepisie uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Zarządzenie zaniechania poboru podatku potwierdza stanowisko, że co do zasady dochody te podlegały opodatkowaniu. Należy wskazać, że pismem z dnia 30 czerwca 2006 r. znak DD/PB5-33-38/06/KD/1643 Ministerstwo Finansów wskazało, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundacje wcześniej poniesionych wydatków których źródłem finansowania były krajowe środki pieniężne. Europejski Fundusz Rozwoju z którego dofinansowanie otrzymał Zakład Doskonalenia Zawodowego jest funduszem strukturalnym. Zatem ocenę organów, że wypłata wynagrodzenia podatniczki nie jest finansowana ze środków pomocowych i nie spełnia warunków do zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. pkt.46 ustawy należy podzielić Prawidłowe jest stanowisko organu, ze skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podmiotem, który realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Zakład Doskonalenia Zawodowego, ponieważ wyłącznie on jest stroną umowy zawartej z Instytucją Wdrażającą o dofinansowanie i jako "pierwszy" otrzymał środki pomocowe stanowiące refundacje poniesionych wydatków na realizację programu. Skarżąca wykonywała czynności na rzecz Zakładu, a zatem pośrednio i w zakresie ograniczonym umową o dzieło uczestniczyła przy realizacji zadania objętego programem finansowanym ze środków pomocy. Przy takim rozumieniu wymogu bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie ma decydującego znaczenia eksponowany przez organy charakter prac wykonywanych przez skarżącą w ramach umowy, pełnienie funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych. Nie zmienia to jednak prawidłowej oceny organu, że skarżąca nie spełnia wymogu z art. 21 ust.1 lit b ustawy, nie realizuje bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z powyższych względów , uznając, że dokonana wykładnia nie narusza prawa materialnego i nie zostały naruszone przepisy dotyczące trybu udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.