I SA/Wr 1118/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005r przy udziale sprawy ze skargi Spółki Prawno - Budowlanej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.19991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Prawno - Budowlana A za maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stwierdził organ I instancji, iż strona w deklaracji VAT - 7 za maj 2000 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w kwocie [...], a powinna wykazać nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie [...].. Stwierdził organ, wskazując na przepis art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku VAT, że strona zaewidencjonowała w maju 2000 r. i pomniejszyła podatek należny o naliczony zawarty w fakturze zakupu VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B za okna PCV, która to faktura, wg widniejącej na niej adnotacji, wpłynęła do strony w dniu [...], w rejestrze zakupu wpisana została w grudniu 1999 r., lecz nie przyjęto jej do rozliczenia za ten miesiąc. W związku z tym odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie [...] i ustalono, w związku z naruszeniem art. 27 ust. 8 ustawy, dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że organ nie uwzględnił jej wyjaśnień, bowiem sprawdzenie i końcowy odbiór towaru (okien) nastąpiło dopiero w maju 2000 r., w związku z tym na podstawie art. 19 ust. 3a) ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego mogło nastąpić dopiero po otrzymaniu w pełni usługi towaru, co nastąpiło w maju 2000 r., wcześniejsze odliczenie byłoby sprzeczne z art. 2 i art. 19 ust. 3a) ustawy oraz rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. § 6 ust. 2. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji stwierdzając, że skoro strona otrzymała przedmiotową fakturę w dniu [...], a w rejestrze ujęła ją jeszcze w grudniu 1999 r., to Sygn. akt ISA/Wr 1118/03 mogła odliczyć podatek naliczony w miesiącu styczniu lub lutym 2000 r., a skoro tego nie zrobiła, na mocy art. 19 ust. 3b ustawy pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Podniósł organ, że z faktury wynika, iż przedmiotem sprzedaży były okna PCV, dekretem znajdującym się na fakturze wynikającą z niej kwotą obciążono koszty budowy "Pierzeja" realizowanej przez stronę na zlecenie Urzędu Miasta w K. w styczniu 2000 r. Gdyby okna dostarczone były w okresie późniejszym, wartość faktury musiałaby zostać zaewidencjonowana na koncie "materiały w drodze". Strona nie przedłożyła umowy z firmą B, z której wynikałoby, że przedmiotem świadczenia tej firmy na rzecz strony jest także montaż sprzedanych okien. Wskazała także, iż argument, że transakcja z firmą B obejmowała także montaż okien podniesiono na etapie postępowania odwoławczego, natomiast w toku postępowania przed organem I instancji strona wyjaśniała, że przyjęła przedmiotową fakturę do rozliczenia w maju, bowiem uważała, że może ją rozliczyć do końca okresu bilansowego trwającego u niej do [...]. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa polegające na naruszeniu art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt. 1 i ust. 3b, art. 27 ust. 4 i ust. 8 ustawy o podatku VAT, oraz przepisów art. art. 120, 122, 180 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ nie uwzględnił, iż przedmiotową fakturę otrzymała w dniu [...], przy czym zgodnie z obowiązującymi obyczajami dostawca miał obowiązek częściowego montażu dostarczonych okien i do chwili ich zamontowania, mimo wystawienia faktury, był właścicielem okien. Do wykonania całości przedmiotu umowy doszło dopiero w maju 2000r., a zatem rozliczenia tej faktury, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy, było możliwe dopiero w maju, wcześniejsze bowiem nastąpiłoby z naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy. Brak umowy odnośnie montażu, jak również nie wyszczególnienie tej usługi na fakturze, nie stał na przeszkodzie przeprowadzeniu wywiadu u wystawcy faktury, w celu ustalenia stosowanych przez niego procedur przy sprzedaży tego rodzaju towaru (częściowy montaż uwzględniony w cenie). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy Sygn. akt LSA/Wr 1118/03 administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając zatem kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy podatkowe obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B a dokumentującej dokonanie zakupu przez stroną skarżącą okien PCV, która to faktura wpłynęła do strony skarżącej w dniu [...], a w rejestrze zakupu ujęta została już w grudniu 1999 r. Jak ustalił organ odwoławczy, z dokonanego na fakturze zapisu wynika, że kwotą z niej wynikającą obciążono koszty budowy "Pierzeja" realizowanej w styczniu 2000 r., z czego wywiódł organ, że zakupione okna były także w tym czasie dostarczone, co uprawniało stronę do odliczenia podatku naliczonego w styczniu lub lutym 2000 r. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarowi usług normuje przepis art. 19 ustawy o podatku VAT. Podstawowe znaczenie ma ust. 1 tego przepisu, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, formułując w ten sposób podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług - zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dalsze przepisy stanowią konsekwencje tej zasady, normując tryb postępowania służącego do ustalenia podatku naliczonego, pobór podatku (tryb realizacji zobowiązania podatkowego), a także zwrot podatku. Przepis art. 19 poza ograniczeniem czasowym obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartym w art. 19 ust. 3 ustawy, wprowadza także ograniczenie dodatkowe w postaci jakby warunku "zawieszającego", bowiem w ust. 3 a) tego artykułu stanowi, że "Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo Sygn. akt ISA/Wr 1118/03 otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu". Odniesienie przez ustawodawcę do otrzymania towaru powiązane jest z wydaniem towaru przez sprzedawcę stanowiącym, w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 ustawy, pierwotny moment powstania obowiązku podatkowego. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje nigdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy, powstaje ono i może być realizowane w sposób określony w art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a, gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe sprzedawcy - nabywca otrzyma fakturę, jednakże nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...), a zatem po wykonaniu umowy. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, strona skarżąca otrzymała przedmiotową fakturę dotyczącą zakupu okien PCV, której wartość wliczyła w koszty budowy "Pierzeja" realizowanej w styczniu 2000 r. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że skoro wartość faktury wliczono w realizowaną w styczniu 2000 r. budowę, przyjąć należało, że towar, którego dostawę udokumentowano przedmiotową fakturą, strona skarżąca otrzymała w styczniu 2000 r., co uprawniało ją do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w miesiącu styczniu lub lutym 2000 r., na podstawie art. 19 ust. 3 a) ustawy. Twierdzenie strony skarżącej, iż otrzymanie przez nią towaru nastąpiło dopiero w miesiącu maju 2000 r. wraz z częściowym montażem zakupionych okien, co uprawniało stronę, zgodnie z art. 19 ust. 3 a) ustawy, do odliczenia podatku naliczonego dopiero w maju 2000 r., co też strona uczyniła, nie zostało przez skarżącą poparte żadnymi dowodami, a przede wszystkim stoi w sprzeczności z fakturą dokumentującą zakup przedmiotowych okien oraz złożonym w toku postępowania wyjaśnieniem, że uważała, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego do końca okresu bilansowego trwającego u strony do dnia [...]. Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT Nr [...] wynika, że obejmuje ona jedynie sprzedaż okien. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, nie zażądała od organów podatkowych przeprowadzenie dowodów, które służyłyby poparciu jej tezy, iż otrzymanie zakupionych okien nastąpiło dopiero w maju 2000 r. Zgodnie z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, realizując zasadę prawdy obiektywnej, ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jaki jest niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sygn. akt ISA/Wr 1118/03 Nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony inicjatywy dowodowej w zakresie, który służy udowodnieniu okoliczności, w oparciu o które wywodzi on swoje racje. Takim instrumentem służącym realizacji prawa strony w tym zakresie jest przepis art. 18S Ordynacji podatkowej, który, zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji), umożliwia stronie zgłaszanie żądania przeprowadzenia dowodu, które to prawo rodzi po stronie organu obowiązek jego uwzględnienia, chyba, że okoliczności, których dowodzenia domaga się strona zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie nie zwracała się do organu podatkowego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wyjaśnienia kiedy dostarczono jej zakupione okna i jaki był zakres umowy sprzedaży udokumentowanej fakturą, której odliczenie podatku naliczonego dotyczy. Nie przedłożyła strona także odpowiedniego dokumentu na poparcie swoich twierdzeń, a takie prawo posiadała. W związku z tym nie można przypisywać organom podatkowym zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy posiadana przez stronę faktura i towarzyszące jej okoliczności nie budziły wątpliwości co do terminu realizacji przez stronę jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tym bardziej wobec powołanego wyżej oświadczenia strony dotyczącego realizacji przez nią prawa do odliczenia w miesiącu maju 2000 r. Nie podziela Sąd jednak wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu II instancji odwołującego się do przepisu art. 19 ust. 3b) ustawy, jako pozbawiającego stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z błędnym jego odliczeniem, bowiem odwołać się w tym miejscu należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (sygn. SK 33/03 OTK-A 2004/9/94), w którym Trybunał rozważa w uzasadnieniu nie tylko konstytucyjność przepisu art. 19 ust. 3b) ustawy w świetle stanu faktycznego przedstawionego w skardze konstytucyjnej, ale odnosi się w ogóle do zawartej w tym przepisie utraty prawa do odliczenia, stwierdzając, że "Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika (prowadzącej w istocie do naaiszenia konstrukcji podatku przez podwójne opodatkowanie) prowadzą do stwierdzenia, że art. 19 ust. 3b) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji", co musi prowadzić do wniosku, że skorzystanie przez stronę skarżącą z odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym terminie nie pozbawiło jej prawa do odliczenia tego podatku we właściwym okresie, które mogła strona skarżąca, w drodze Sygn. akt IS A/Wr 1118/03 autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej, zrealizować, skoro kontrolą podatkową nie zostały objęte właściwe miesiące. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja w zakresie jej rozstrzygnięcia, nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji wyroku.