I SA/Ol 473/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Rep. "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 9129 zł (dziewięć tysięcy sto dwadzieścia dziewięć). Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o., od decyzji Wójta gminy z dnia "[...]"11.2005r., Nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. w wysokości 798.997,50 zł, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. w wysokości 787.747,40 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego były następujące ustalenia i wnioski: "A" Spółka z o.o. prowadzi na terenie Gminy działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i wzbogacania torfu. W dniu 21 stycznia 2005 roku spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej podatku od nieruchomości za 2005 rok, którą uzasadniła tym, iż nie uwzględniła w złożonej na 2005 rok deklaracji powierzchni 99.200 m2 stanowiącej strefę ochronną rezerwatu przyrody O. "[...]", która winna być wyłączona z opodatkowania. Zmiany zgłoszonene w korekcie deklaracji wykraczały poza zmiany, co do których spółka złożyła uzasadnienie. W korekcie deklaracji Spółka zaniżyła powierzchnię do 103,2218 ha. W okresie od maja do końca października grunty o powierzchni 968.928 m2 wykazała jako grunty związane z działalnością gospodarczą w stawce 0,66 zł/m2, a grunty o powierzchni 63.290 m2 jako pozostałe w stawce 0,32 zł/m2. Od listopada do grudnia i od stycznia do końca kwietnia wykazała grunty o powierzchni 103,2218 ha jako grunty pozostałe. Spółka wykazała, że w miesiącach maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik na działce "[...]" prowadzi działalność gospodarczą, natomiast w pozostałych miesiącach nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki występują przyczyny polegające na tym, że ze względów technicznych, nie jest i nie może być ta nieruchomość wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły, iż cała działka "[...]" wydzierżawiona została w celu prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Starostą. Decyzją z dnia "[...]" listopada 1996r. wojewoda udzielił "A" Sp. z o.o. koncesji na wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego, wyznaczonego dla złoża J. o całkowitej powierzchni udokumentowanego złoża torfu 172,50 ha i faktycznej powierzchni jego eksploatacji - 139,57 ha. Przy obliczaniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody O. "[...]", tworząc dla niego strefę ochronną. Ogranicza ona w istotnym stopniu odwodnienie rezerwatu. Na skutek rekultywacji części wyrobiska górniczego - działka "[...]" i przekazania zrekultywowanego terenu właścicielowi, ostateczny obszar przekazany podatnikowi do prac wydobywczych, wyniósł w roku 2005 127.8016 ha. Jak wynika z dokumentu pod nazwą "Plan ruchu odkrywkowego "[...]"" obecnie eksploatacja prowadzona jest przez podatnika na 6 wyrobiskach o powierzchni 117,00 ha. Na złożu torfu istnieje technologiczna sieć rowów odwadniających na wyrobiskach górniczych. Na złożu torfu istnieje linia kolejki wąskotorowej, służąca do przewozu proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Poszczególne wyrobiska posiadają tory przenośne. Zgodnie z "Uproszczonym projektem zagospodarowania "[...]" okres kalendarzowy eksploatacji wynosi od 1 maja do 5 września, po tym okresie do dnia 30 listopada realizowane są prace remontowe. Roboty remontowe pól eksploatacyjnych prowadzone są po deszczu, kiedy złoże jest zbyt wilgotne dla prowadzenia prac wydobywczych oraz w okresie od 5.09. do 30.11. W okresie poza sezonem eksploatacji na złożu prowadzony jest tylko transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Produkcja z wydobytego torfu substratów ogrodniczych i ziem kwiatowych odbywa się poza obszarem górniczym, w zakładzie, który jest zlokalizowany na gruncie mineralnym, 1000 m od północnej granicy złoża. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w motywach zaskarżonej decyzji wskazało, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości m. in. grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu przyrody O. "[...]", a zatem organ podatkowy właściwie zastosował stawkę podatku jak od gruntów pozostałych, ponieważ zgodnie z posiadaną koncesją podatnik nie ma zgody na pozyskiwanie torfu na tym obszarze. Organ odwoławczy stwierdził, iż dla oceny przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia to, że grunt przeznaczony do górniczej eksploatacji jest wykorzystywany przez podatnika tylko w części, ani to, że okres eksploatacji górniczej i wydobywania torfu zgodnie z przyjętą technologią wydobywania kopaliny trwa ok. 5 miesięcy w roku. Poza czynnościami wydobywania torfu podatnik prowadzi również całoroczną produkcję mieszanek torfowo – mineralnych bazując na uzyskanym ze złoża i składowanym przez cały rok na tym złożu proszku torfowym i cegiełkach. SKO uznało, iż podatnik jest zatem przedsiębiorcą w całym roku podatkowym, w związku z czym grunt przez niego posiadany, jest niewątpliwie we władaniu przedsiębiorcy, zgodnie z definicją gruntu związanego z działalnością gospodarczą zawartą w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.z 2002r., Nr 9 poz. 84 ze zm. cyt. dalej jako u.p.o.l.) SKO wskazało, iż na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte są również grunty sklasyfikowane jako rowy, tereny różne i łąki trwałe (w części) bowiem stanowią one - zgodnie z koncesją - w całości teren górniczej eksploatacji, zaś rowy uczestniczą wprost w produkcji torfu, służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu. Jako dowód w sprawie dopuszczono opinię prof. K. G. oraz prof. L. E., według której pod pojęciem względów technicznych należy rozumieć takie zdarzenie, które uniemożliwia wykorzystywanie gospodarcze nieruchomości teraz i w przyszłości. Strona przedłożyła opinie specjalistów w dziedzinie wydobywania torfu w osobach inż. S. P. oraz mgr inż. M. T. Z opinii tych wynikało, iż w pewnych okresach na eksploatację torfu nie pozwalają warunki techniczne, a także, iż w zakładzie torfowym J. wydobycie torfu odbywa się sezonowo. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska podatnika co do tego, że sezonowość działalności gospodarczej jest pojęciem tożsamym z brakiem technicznych możliwości prowadzenia tej działalności w określonych porach roku i stanowi względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium względy techniczne, to między innymi takie okoliczności, które nie wynikają z decyzji ekonomicznych przedsiębiorcy odnoszących się do przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, mają charakter zewnętrzny i w zasadzie obiektywny, stanowią też trwałą przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej lub wymagają podjęcia konkretnych czynności ze strony przedmiotu opodatkowania. Wskazane cechy spełniają takie przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej na gruncie, jak na przykład chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie gruntu. SKO powołało również stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 roku - sygn. akt I SA/Lu 59/04, który wskazuje na to, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym przejściowe niewykorzystanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania najwyższe stawki podatkowe, w okresie braku możliwości korzystania z nieruchomości poza sezonem. W tym czasie nieruchomość mimo jej chwilowego niewykorzystania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z działalnością przedsiębiorcy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła "A" Sp. z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 197§1, 187§1 i 194§1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej przedmiotem sporu jest: 1) zmiana sposobu użytkowania gruntów w ciągu roku podatkowego 2) opodatkowanie gruntów objętych ochroną przyrodniczą 3) opodatkowanie gruntów, na których znajdują się rowy technologiczne 4) opodatkowanie gruntów rolnych (łąk) pomimo, iż jedynie ich część zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż część gruntów przez nią dzierżawionych nie odpowiadała definicji gruntu związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., skoro nie są gruntami związanymi działalnością gospodarczą te grunty, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz nie są i nie mogą być do tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Zdaniem spółki Kolegium naruszyło przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wykładnię, iż zmiana sposobu wykorzystania gruntu, o której mowa w przepisie musi mieć charakter trwały. W ocenie skarżącej wykładnia taka nie wynika z tego przepisu, co więcej zmiana taka może zachodzić nawet w tym samym roku podatkowym. Za uzasadniony skarżąca uważa również zarzut naruszenia art. 2 ust.2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. – dotyczy to opodatkowania przez organ podatkowy gruntów rolnych oraz gruntów zadrzewionych – podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podniosła, iż rowy jako użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem od nieruchomości są obciążone jedynie wtedy gdy są fizycznie zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywistym jest, zdaniem skarżącej, iż w okresie I-IV i XI-XII grunty te nie były zajęte fizycznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionymi opiniami rowy te były zamarznięte i nie wykonywały żadnych funkcji. Skarżąca wskazała również, iż odnośnie gruntów zadrzewionych zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. grunty te są zwolnione spod opodatkowania o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby były one wykorzystywane do tej działalności przez cały rok. Naruszenie przepisów procedury polegało, zdaniem skarżącej, na powołaniu w charakterze biegłego osoby, która nie dysponowała wiadomościami specjalnymi. Ponadto jej zdaniem organ podatkowy nie zebrał i w sposób niewystarczający rozpatrzył materiał dowodowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W dniu 13 grudnia 2006r. do WSA w Olsztynie wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym wskazała ona na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2006r. sygn. akt II FSK 1071/05. Wyrokiem tym NSA orzekł o uchyleniu zaskarżonego przez Spółkę "A" wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2005r.sygn. akt I SA/Ol 85/05. Ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji w dniu 16 listopada 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Skarżąca stwierdziła, iż sprawa zobowiązania w podatku w podatku od nieruchomości za rok 2004 była w zakresie stanu faktycznego co prawda nie była identyczna ale podobna ze sprawą rozpoznawana przez sąd w ramach niniejszego postępowania. Skarżąca podążając za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podniosła kwestię czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły możliwość wykorzystywania spornego gruntu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w postaci pozyskiwania torfu. Wobec tego, że podatniczka jest osobą prawną rozważenia wymaga czy na gruncie może prowadzić konkretną działalność mieszczącą się w jej przedmiocie działania statuującego specjalną zdolność osób prawnych. Po drugie jak wynika z zawartej umowy dzierżawy, dzierżawca zobowiązuje się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej – wydobywania torfu i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz do takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sprowadza się do badania zgodności decyzji z prawem. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło w sposób pełny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia wydawanej decyzji i jej rozstrzygnięcia. Oczywiste jest, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd na podstawie akt ocenia prawidłowość działania organu administracji w tym zakresie, a w szczególności czy ustalenia te zostały dokonane z zachowaniem zawartych we właściwych przepisach reguł postępowania. Wynika to z art. 133 p.p.s.a a także z art. 3 § 1 p.p.s.a. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 59/04 (ONSA i WSA 2004/2/46) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Takie samo stanowisko w tej kwestii zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:"niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć jego prawidłowej subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego". Podzielając wyżej przedstawione poglądy NSA w tej kwestii, sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonać pełnej oceny prawidłowości zastosowanego przez organ podatkowy prawa materialnego, bowiem na przeszkodzie stały wadliwości w zakresie istotnych ustaleń faktycznych. Możliwe są w tej sytuacji jedynie cząstkowe wypowiedzi co do zastosowania prawa materialnego, to znaczy w odniesieniu do tej części ustaleń, które nie są podważane. W zmienionych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2003 r.(ustawa zmieniająca z dnia 30 października 2002r., Dz.U. Nr 200, poz.1683) utrzymana została zasada, że podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Przestrzeganie zatem tej zasady wymaga ustalenia w pierwszej kolejności czy dany grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta znalazła swój wyraz w art. 2. ust.2 u.p.o.l. W myśl art.2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady więc wszystkie użytki rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyżej wymieniony przepis art.2 ust.2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ewidencja gruntu jest w zakresie klasyfikacji gruntów dokumentem rozstrzygającym. Dla dalszych rozważań konieczne jest zatem poddanie analizie pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to jest zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz.1086 ze zm.). Za użytki rolne uznać należy tylko grunty tak określone w §68 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem użytki rolne dzielą się między innymi na: łąki trwałe oznaczone symbolem - Ł, rowy oznaczone symbolem – W. Żaden inny grunt poza wymieniony w § 68 rozporządzenia nie jest użytkiem rolnym, nawet wówczas gdy posiada klasyfikację gleboznawczą gruntu. Sporządzony "[...]" 09.2003 r. aneks do umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę w dniu "[...]" kwietnia 2000 r. na nowo określił przedmiot dzierżawy i stały się nim następujące nieruchomości: działka oznaczona nr "[...]" o powierzchni 124,5382 ha położona w obrębie S. oraz działki nr "[...]" i "[...]", o łącznej powierzchni 3,2634 ha, położone w obrębie K.).Wszystkie trzy działki położone są w gminie W. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż: działka "[...]" obejmuje łąki trwałe o powierzchni 0,44348 ha oznaczone "ŁV" oraz rowy powierzchni 0,1006 ha oznaczone symbolem "W";działka nr "[...]" obejmuje łąki trwałe o powierzchni 2,8196 ha oznaczone symbolem "ŁIV"; działka nr "[...]" obejmuje użytki kopalne o powierzchni 106,8128 ha oznaczone symbolem "K", tereny różne o powierzchni 3,1662 ha oznaczone symbolem "Tr" oraz rowy o powierzchni 14,5592 ha oznaczone symbolem "W". W związku z tym, że część gruntów będących w posiadaniu Spółki została zakwalifikowana w rejestrze gruntów jako użytki rolne, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy owe użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku decyduje faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, a nie sam fakt posiadania gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia bowiem pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W wyroku z dnia 8 września 2005 r. WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 346/05 (LEX nr 177321) wyraził pogląd, który sąd orzekający w sprawie niniejszej uznaje za trafny :"1.Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".2. Decyzja ustalająca podatek od nieruchomości z tytułu samego posiadania gruntu zaklasyfikowanego jako grunt rolny (bez względu na faktyczny sposób wykorzystywania tego gruntu przez podmiot gospodarczy) narusza art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Organ podatkowy to rozróżnienie obu pojęć wyraźnie dostrzega, lecz wnioski jakie w związku z tym wyciąga, wbrew stanowisku organu nie mają należytego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są również rowy, tereny różne i łąki trwałe (w części), stanowią bowiem zgodnie z koncesją, w całości teren górniczej eksploatacji, zaś rowy uczestniczą wprost w produkcji torfu, służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu. Tymczasem organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe zwrócił się do podatnika z zapytaniem tylko o to czy są wykorzystywane do działalności gospodarczej grunty zakwalifikowane jako użytki rolne należące do działki nr "[...]", chociaż użytki rolne obejmuje również działka "[...]" (rowy) jak i działka "[...]" (rowy, łąki trwałe). Nie zostały zgromadzone żadne dowody na okoliczność czy łąki trwałe z działki "[...]" są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie organ wykazał się brakiem dokładności i konsekwencji, gdyż z nieznanych powodów, część łąk uznał za należące do terenu górniczej eksploatacji, a część w oparciu o oświadczenie strony z tego terenu wyłączył i potraktował jako podlegające podatkowi rolnemu. Jest to istotna wadliwość dotycząca ustaleń będących przedmiotem rozstrzygnięcia, mimo że odnosi się do niewielkiej tylko części gruntów będących w posiadaniu strony. Trafny jest ponadto zarzut strony dotyczący objęcia rozstrzygnięciem w sprawie podatku od nieruchomości również podatku rolnego. Określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości w zaskarżonej decyzji doliczono do kwoty tego zobowiązania również kwotę 99,30 zł, wyliczoną przez Wójta Gminy, a stanowiącą podatek rolny. Wzięto bowiem pod uwagę oświadczenia podatnika, że z działki nr "[...]" o łącznej powierzchni 2,8196 ha, na działalność gospodarczą zajęta jest powierzchnia 1,1 ha. Pomijając wadliwość polegającą na ujęcie w łącznej kwocie podatku od nieruchomości kwoty podatku rolnego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 6c. ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. z 1993 r. Nr 94, poz.431 ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem łączne zobowiązanie pieniężne ustalane może być jedynie w odniesieniu do osób fizycznych. Oznacza to, że w stosunku do podmiotów nie będących osobami fizycznymi forma łącznego zobowiązania pieniężnego nie jest przewidziana. Działanie organu odwoławczego w tym zakresie stanowi ewidentne naruszenie ustawy o podatku rolnym, której to ustawy przepisy organ odwoławczy zastosował, gdyż użytki rolne (ujęte w ewidencji jako użytki rolne), które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają podatkowi rolnemu a organ wypowiadać się miał w zaskarżonej decyzji wyłącznie co do podatku od nieruchomości, bowiem wszczęte przez organ postępowanie podatkowe dotyczyć miało podatku od nieruchomości. Za zasadne sąd uznał także zarzuty strony skarżącej dotyczące opodatkowania gruntów stanowiących strefę ochronną, jakkolwiek częściowo z nieco innych względów niż podniesiono w skardze. Analizując zaskarżoną decyzję sąd doszedł do przekonania, że nie zawiera ona ustaleń co do tego jak w ewidencji gruntów sklasyfikowane zostały grunty stanowiące strefę ochronną. Wszystkie wymienione w sentencji decyzji grunty opisane są poprzez ich klasyfikację w ewidencji gruntów za wyjątkiem wymienionej w tej sentencji strefy ochronnej. Jest to naruszenie art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne(Dz.U. Nr 30, poz.163 ze zm.), z którego wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Biorąc pod uwagę wcześniej wskazaną zasadę wynikającą z art.2ust.2 u.p.o.l., aby ustalić czy dana nieruchomość gruntowa podlega podatkowi od nieruchomości należy w pierwszej kolejności wyeliminować możliwość podlegania opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, to zaś jest możliwe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. W decyzji Wojewody o udzieleniu koncesji w pkt.3.2 ustalona została strefa ochronna znajdująca się na gruntach będących we władaniu zakładu. Koncesja nie określa jaka jest powierzchnia pasa ochronnego, nie wynika to również z umowy dzierżawy ani aneksu do tej umowy. W zasadzie trudno dociec na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania powierzchnię strefy ochronnej. Prawdopodobnie oparły się w tej mierze na złożonej przez podatnika deklaracji. W aktach sprawy ("[...]") znajduje się złożone przez stronę pismo S. P. adresowane do Spółki A, z którego wynika, że powierzchnia tej strefy wynosi 9,92 ha, w tym 0,94 ha stanowią rowy, a powierzchnię strefy obliczono na podstawie mapy sytuacyjno-wysokościowej terenu górniczego. Brak przy tym całkowitej pewności czy strefa nie obejmuje również innego rodzaju użytków rolnych poza rowami tj na przykład łąk trwałych, gdyż nie wiadomo na jak sformułowane zapytanie odpowiadał S. P. Wykluczyć można z pewnością występowanie w tej strefie terenów podlegających podatkowi leśnemu, gdyż żadna z trzech działek będących w posiadaniu skarżącej nie obejmuje tego rodzaju terenów, a obejmują one jedynie, poza użytkami kopalnymi oraz terenami różnymi - łąki trwałe i rowy. Organ podatkowy wykluczył możliwość zastosowania do gruntów obejmujących strefę ochronną zwolnienia przedmiotowego określonego w art.7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., ponieważ strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu przyrody O. "[...]". Organ ten nie miał wątpliwości, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie, dotyczyć może tylko gruntów lub budynków położonych na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości (...) "grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody". Takie brzmienie przepisu obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r., nadane przez art. 134. ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz.880, ze zm.). Sposób zredagowania tego przepisu nasuwa zastrzeżenia z uwagi na użycie myślnika, co do którego może powstać brak pewności, czy dotyczy obu części zdania, czy też tylko drugiej jego części oddzielonej od pierwszej przecinkiem, lecz wątpliwość tę usuwa odniesienie się do brzmienia tego przepisu przed zmianą obowiązującą od 1 maja 2004 r. Było ono następujące: "budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody oraz grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową". W tym samym czasie t.j. do 1 maja 2004 r. obowiązywał art.14 ust.13 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r. Nr 99, poz. 1079 ze zm.), uchylonej w/w ustawą z 16 kwietnia 2004 r., który brzmiał następująco: "W parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, są zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych obliczanego według zasad określonych w odrębnych ustawach". Sformułowanie użyte w ustawie z 16 października 1991 r. o ochronie przyrody nie mogło budzić wątpliwości co do tego, że zwolnienia od podatku dotyczyć mogą gruntów, budynków i budowli położonych w parkach narodowych i rezerwatach. Sformułowanie zawarte zaś w obowiązującym w tym samym czasie w art.7 ust.1 pkt 8 w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych prowadziło do zgoła odmiennego wniosku i wskazywało na to, że wymóg położenia na terenie parku czy rezerwatu dotyczy tylko budynków i budowli. Reasumując stwierdzić należy zmiana w brzmieniu w/w przepisu obowiązująca od 1 maja 2004 r., polegająca na przesunięciu na koniec dwuczłonowego zdania słów "w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody" poprzedzonych myślnikiem, niewątpliwie miała charakter nie redakcyjny a normatywny. Nie można w tej sytuacji zarzucić organowi podatkowemu, jak czyni to skarżąca, że nieprawidłowo zinterpretował ten przepis stwierdzając, że nie ma on zastosowania do gruntów położonych poza rezerwatem przyrody. W tej części zarzuty odwołania nie są trafne i prawidłowo organ podatkowy odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek uczynił to w sposób nader lakoniczny. W uzasadnieniu skargi na decyzję skarżąca Spółka zarzuciła organowi, że naruszył przepis art.7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l., jednak zarzut ten jest niezrozumiały, bowiem w/w przepis dotyczy zwolnienia z opodatkowania gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a w posiadaniu Spółki w 2005 r. nie było. gruntów tak sklasyfikowanych w ewidencji. SKO wykluczając zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów należących do strefy ochronnej uznało jednocześnie, że należało zastosować do tych gruntów stawkę jak dla gruntów pozostałych, gdyż zgodnie z posiadaną koncesją podatnik nie ma zgody na pozyskiwanie torfu na tym obszarze. Stanowisko organu w tym zakresie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem na stronie 7 decyzji, że przedsiębiorcy, jako odrębna kategoria podmiotów zobowiązanych w podatku od nieruchomości traktowani są w sposób szczególny w ustawie o podatkach opłatach lokalnych, bowiem posiadane przez nich nieruchomości są zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na to do jakich celów wykorzystywane są przez tego przedsiębiorcę. Na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ nie można mieć wątpliwości, że strefa ochronna stanowi część dzierżawionych przez skarżącą gruntów. Zatem Spółka jest jako przedsiębiorca w ich posiadaniu. W związku z tym, pozostając w zgodzie z zapisem art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty obejmujące tę strefę należałoby opodatkować według stawek obowiązujących dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę w ogóle wykorzystywane. Organ nie wskazał jaka jest podstawa prawna przyjęcia, że grunty te należy potraktować jako pozostałe, odwołał się jedynie do okoliczności faktycznej jaką jest brak koncesji na wydobywanie torfu w strefie ochronnej. Tymczasem w odniesieniu do gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości, posiadanych przez przedsiębiorcę, a więc związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.1a lit.a pkt 3, tylko wówczas stosuje się stawki jak dla gruntów pozostałych, jeśli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że de facto brak zgody organu koncesyjnego na wydobywanie torfu w strefie ochronnej potraktowano w zaskarżonej decyzji jak istnienie właśnie względów technicznych, bo nie ma innej możliwości na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy. Dodatkowo, jeśli przyjąć, że strefa ochronna obejmuje także rowy stanowiące użytki rolne, to wymagało rozważenia czy rowy w strefie ochronnej należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ organ na temat rowów w strefie ochronnej nie wypowiada się w ogóle, lecz opodatkowuje je tak jak całość gruntów strefy t.j. według stawki jak dla gruntów pozostałych (to znaczy nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), domniemywać można jedynie, że nie uznaje ich tym bardziej za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem rolnym. Podobnie jak strefa ochronna zostały potraktowane tereny różne o powierzchni 3,1662 ha, wobec, których także zastosowano stawkę jak dla gruntów pozostałych. W uzasadnieniu decyzji znaleźć można zdanie: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są również grunty sklasyfikowane jako rowy, tereny różne i łąki trwałe (w części), bowiem stanowią one zgodnie z koncesją w całości teren górniczej eksploatacji, zaś rowy uczestniczą wprost w produkcji torfu". Jako podstawę prawną opodatkowania tych gruntów organ wskazuje art.2 ust.2 i art.7ust.1 pkt 10 u.p.o.l. Niezrozumiałe całkowicie jest powołanie się przez organ odwoławczy na przepis art.7 ust.1 pkt 10, gdyż wśród gruntów posiadanych przez podatnika nie występują grunty sklasyfikowane, jak tego wymaga ten przepis, jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne. Ponadto zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art.2 ust.2 u.p.o.l. (podobnie jak i w rozumieniu art.7ust.1 pkt 10) także odnieść można jedynie do ściśle określonych gruntów (użytków rolnych, lasów, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych). Organ odnosi natomiast pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" także do gruntów oznaczonych w ewidencji jako tereny różne (Tr.).Tereny różne mogą zaś w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych być jedynie związanymi z działalnością gospodarczą lub nie pozostawać w takim związku. W rezultacie w jednej i tej samej decyzji organ podatkowy zaprezentował w odniesieniu do gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy odmienne podejście stosując różne stawki chociaż nie uznał, że wystąpiły " względy techniczne" uzasadniające przyjęcie niższych stawek podatku, nie uznał też, że okresowe zaprzestanie wydobycia torfu dawało podatnikowi prawo do potraktowania posiadanych gruntów jako takich, w stosunku do których zaistniała zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art.6 ust.3 u.p.ol. Utrwalony jest w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, na jaki powołał się organ podatkowy, że przejściowe, sezonowe niewykonywanie na gruncie działalności gospodarczej nie daje podstaw do zastosowania art.6 ust.3 u.p.o.l. Nie rozważył jednak czy faktycznie można mówić o sezonowości w przypadku, gdy niezależnie od warunków pogodowych, które często nie odpowiadają klasycznie pojmowanym porom roku podatnik ma ustalone ściśle określony terminy w czasie których może prowadzić wydobycie. Dokonawszy oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga jest zasadna, bowiem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera wady prawne skutkujące koniecznością jej uchylenia. Za zasadne sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa procesowego tj art.197§1, art187§1 i art.194§1Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków M. T. oraz S. P. O terminie przesłuchania zawiadomił pełnomocnika Spółki, chociaż w owym czasie pełnomocnictwo nie było jeszcze w tej sprawie złożone. Nieumocowany należycie pełnomocnik wziął udziałów przesłuchaniu świadków, pełnomocnictwo złożył na wezwanie organu już po przesłuchaniu świadków. Analizując protokoły przesłuchania świadków nie sposób nie dostrzec, że w większości zadawane im pytania dotyczyły nie faktów lecz odwoływały się do posiadanej przez świadków wiedzy. Pytania dotyczyły rozumienia pojęć prawnych, świadkom cytowano przepisy a nawet orzeczenie NSA i domagano się wypowiedzi co do rozumienia pojęć prawnych i technicznych. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony protestował przeciwko realizowanej koncepcji przesłuchania podkreślając, że świadkowie mogą być przesłuchiwani tylko co do znanych im faktów. Zdaniem sądu przyjęty w tym zakresie tryb procedowania narusza przepisy art.197 Ordynacji podatkowej a przede wszystkim narusza wynikającą z art.121§ zasadę zaufania do organów podatkowych, bowiem strona powinna mieć pełną jasność co do tego jakiego rodzaju dowód ma być w istocie przeprowadzony, gdyż to determinuje odpowiednie przygotowanie się do przewidywanej czynności procesowej. Dowód z opinii biegłego dopuszcza się i przeprowadza w sytuacji gdy dla wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia wiadomości specjalne, lecz przyjmuje się w literaturze, że oznaczają one nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegłym może być każda osoba, która dysponuje wiadomościami specjalnymi (Ordynacja Podatkowa Komentarz pod red. H.Dzwonkowskiego Wyd. C.H.Beck Warszawa 2006 str. 825). Dowód z opinii biegłego może być dopuszczony postanowieniem. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwołuje się do kwalifikacji zawodowych świadków P. i T. oraz ich wypowiedzi mających cechy opinii biegłych wynikających z przesłuchania w charakterze świadków dając tym samym wyraz nieprzestrzeganiu przepisów Ordynacji dotyczących przeprowadzania dowodów. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, że nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zasad wykładni prawa. Ekspertyza prawna nie jest dowodem w postępowaniu przed organami podatkowymi w rozumieniu art.197§1 Ordynacji (Komentarz wymieniony w poprzednim zdaniu str.826, postanowienie NSA z 16 września 2005 r., FSK 1973/04) . Do akt sprawy dołączona została kserokopia opracowania sporządzonego przez profesora L. E. oraz opinia Profesora K. G. Organ pierwszej instancji w swej decyzji odwołując się do wcześniej wskazanych opinii, potraktował je jako "dodatkowe wyjaśnienia w sprawie" zgodnie z art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy nie zawierają opinii dra inż. H. J. Strona w odwołaniu wskazuje natomiast, że w celu udowodnienia właściwości "gruntu torfowego" taką opinię złożyła. Do tego dowodu organ odwoławczy nie odnosi się w żaden sposób. Na etapie postępowania odwoławczego jedynymi czynnościami podjętymi przez SKO było wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji a następnie postanowienia z dnia "[...]" marca 2006 r. o odroczeniu rozpatrzenia odwołania i wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odpis postanowienia przesłany został na adres strony (z pominięciem pełnomocnika) doręczony 25 kwietnia 2006 r. W aktach znajduje się fax skierowany do SKO przez Wójta Gminy zawierający wyliczenie podatku rolnego z części działki "[...]". Brak daty włączenia tego faxu do akt nie pozwala odtworzyć kiedy został dołączony do akt ( w kolejności pism jest to pismo dołączone tuż przed decyzją) ale nie wymienione w spisie dokumentów). Decyzja SKO również nie została doręczona pełnomocnikowi lecz Spółce. Te uchybienia w zakresie doręczeń i zawiadomień oraz gromadzenia dowodów sąd podkreśla, będąc zobowiązanym do oceny zgodności z prawem we wszystkich aspektach, jakkolwiek nie uznaje by te właśnie naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Inaczej rzecz się przedstawia w odniesieniu do uchybień związanych z tym, że ostatecznie dołączona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego opinia K. G. potraktowana wówczas (łącznie z kserokopią opracowania L. E.) jako innego rodzaju dowody, już na etapie postępowania odwoławczego (a w zasadzie na etapie podejmowania decyzji) nabrała rangi opinii biegłego, przy czym stało się to bez formalnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Tym samym strona nie mogła skorzystać z przysługującego jej prawa zadawania biegłemu pytań, wypowiedzenia się co do wyboru osoby biegłego. W związku z tym, podobnie jak w przypadku postępowania organu pierwszej instancji przy okazji przesłuchiwania świadków, strona nie mogła skonfrontować swych poglądów z wypowiedzią biegłego zdana tylko na polemikę z pisemnymi opiniami. Tymczasem trudno przewidzieć jaką ostatecznie treść miałyby opinia biegłego, a w konsekwencji i stanowisko organu podatkowego, gdyby zapewniono stronie możliwość udziału w przeprowadzaniu tego dowodu . Trafnie też zwrócono w skardze uwagę na to, że dowód z przesłuchania świadków P. i T. oceniono z pominięciem istotnych wypowiedzi. Osobnym zagadnieniem jest dokonany wybór biegłego posiadającego według organu wiedzę w dziedzinie agronomi w sytuacji, gdy przydatna mogła być wiedza z dziedziny torfoznawstwa. Niezmiernie istotną kwestię poruszyła skarżąca w skardze, zarzucając organowi naruszenie przepisu art.194§1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę, iż sposób wykorzystania gruntów przez podatnika w trakcie roku podatkowego wynikał z ostatecznej decyzji koncesyjnej, ostatecznej decyzji OUG zatwierdzającej Plan Ruchu zakładu górniczego oraz z zawartej umowy dzierżawy. W ocenie strony uwzględnienie treści aktów administracyjnych oraz umowy dzierżawy pozwoliłoby na dokonanie oceny czy skarżąca w zadeklarowanych okresach może czy też nie oraz z jakich względów wykorzystywać grunty do działalności gospodarczej. Przyznać należy, że te aspekty nie zostały przez organy podatkowe poddane należytej analizie. Nie zostało ustalone jakie znaczenie nadać terminom eksploatacji, jakich strona musiała przestrzegać. Nie ulega wątpliwości, że cyklicznie co roku strona musi zaprzestawać wydobycia torfu, jest to okoliczność bezsporna. Okoliczność ta winna być jednak poddana wnikliwej ocenie, zwłaszcza czy zaprzestanie owo należy potraktować jako spełniające normę art.6 ust.3 u.p.o.l., w odniesieniu do gruntów zakwalifikowanych jako użytki rolne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana sposobu wykorzystywania innych gruntów, nawet polegająca na niewykonywaniu na gruncie żadnej działalności sama w sobie nie może rzutować na wysokość stawek podatku od nieruchomości o ile nadal pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy (a to w niniejszej sprawie nie jest sporne), przy założeniu oczywiście, że nie wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie tej działalności. Natomiast w przypadku użytków rolnych jest to o tyle istotne, że zmiana sposobu wykorzystywania polegająca na faktycznym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej na użytku rolnym nie pozwala na przyjęcie, że nadal jest on zajęty na prowadzenie tej działalności. Należy więc stwierdzić, że żaden z organów administracyjnych nie wyjaśnił oraz nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego na poparcie tezy, że sporny grunt w całości przez cały rok podatkowy 2005 r. jest związany z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu u.p.o.l. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie stanowi o wyjątku, lecz jest elementem definicji wymagającym interpretacji prawnej celem subsumcji normy do danego przypadku i jej zastosowania. Musi być oceniany indywidualnie. Tymczasem w ocenianym postępowaniu nie miało to miejsca. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że uznanie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, wymaga, aby brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być trwały i że musi to być zdarzenie niezależne od podatnika i dotyczyć stanu technicznego nieruchomości. Zabrakło w zaskarżonej decyzji wskazania, jakie konkretnie względy, poza przyjętą sezonowością, zdecydowały o takim rozumieniu pojęcia "względy techniczne". Brak legalnej definicji pojęcia "względy techniczne" obligował organy administracji do dokonania wykładni tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przy zastosowaniu przyjętych metod wykładni. Należy zauważyć, że interpretacja art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga każdorazowego uwzględnienia subiektywnych, indywidualnych okoliczności związanych z danym podatnikiem. Organ podatkowy winien był rozważyć, czy ustawodawca używając sformułowania "tej działalności" zamiast "działalności gospodarczej" odwołał się do profilu działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę, czy do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Oceniając, czy dany przedmiot opodatkowania mieści się w definicji z ustawy podatkowej należało rozważyć, nie tylko czy dany podatnik może prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania, ale także czy może prowadzić tę, którą faktycznie wykonuje i na którą ma zezwolenie. Decyzje podatkowe powinny mieć charakter indywidualny a nie abstrakcyjny. Ustalenia i rozważenie wymagają więc okoliczności charakterystyczne dla tej sprawy. W szczególności należy więc ustalić jakie znaczenie dla oceny czy wystąpiły względy techniczne, o jakich mowa w w/w przepisie, mają zapisy umowy dzierżawy określające sposób wykorzystania dzierżawionego gruntu oraz udzielona koncesja i wynikające z niej warunki. Zabrakło analizy jakie znaczenie z punktu widzenia pojęcia względy techniczne ma zapis obligujący do przestrzegania Planu Ruchu Zakładu, w którym z kolei zawarty jest zakaz prowadzenia wydobycia przez znaczną część roku. Rozważenia wymaga czy zakaz ów sam w sobie nie konstytuuje zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. W tym celu należy przeanalizować jaka jest rzeczywista przyczyna ustanowienia tego zakazu. Czy ma ona charakter faktyczny czy prawny. W szczególności czy chodzi względy bezpieczeństwa czy też zachodzi potrzeba okresowego pozostawiania złoża w stanie spoczywania, by gospodarka na złożu nie była w odniesieniu do tego złoża rabunkowa aby jak najdłużej zachowało ono swoją wartość i przydatność gospodarczą lub by nie doszło chociażby zmian o charakterze klimatycznym wywołanych wzmożonym wydobyciem lub zmian w ekosystemie. Nie można wykluczyć, że zakaz wynika po prostu ze stanu wiedzy na temat możliwości technologicznych w zakresie wydobycia w warunkach nadmiernego zawilgocenia czy zamarzania złoża. Konieczne dalsze ustalenia muszą nawiązać do przepisów będących podstawą udzielenia koncesji oraz opracowania dokumentów o charakterze technicznym (Planu Ruchu Zakładu, Projektu zagospodarowania złoża). Dopiero ustalenie powyższych okoliczności faktycznych i prawnych pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i ustalenia zobowiązania podatkowego w stosownej wysokości. Ponieważ ustalenia faktyczne dotyczące powierzchni, klasyfikacji w ewidencji gruntów oraz zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej użytków rolnych w rozpoznawanej sprawie nie są pełne, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ponadto ustalić w sposób nie budzący wątpliwości jaka jest według ewidencji gruntów klasyfikacja tej części gruntów jaka obejmuje strefę ochronną, ponadto winien ustalić czy i w jakiej części wszystkie rowy i łąki trwałe posiadane przez podatnika są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy to zajęcie występowało w czasie całego roku podatkowego 2005. Odnośnie względów technicznych organ podatkowy powinien zająć jednoznaczne stanowisko w odniesieniu do wszystkich gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż dopiero ta jednoznaczność pozwoli na ocenę prawidłowości sposobu zdefiniowania względów technicznych. Obecnie decyzja jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna, na co już wcześniej zwrócono uwagę. Wyjaśnienia wymaga ponadto kwestia dowodu, na jaki powołuje się strona tj. opinii H. J. i jego przesłuchania, gdyż w aktach sprawy brak jest zarówno tej opinii jaki i protokołu przesłuchania, o którym strona wspomina skardze. W przedmiotowej sprawie dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej najpierw należy właściwie określić jakiemu podatkowi (rolnemu czy od nieruchomości) podlegać będzie przedmiotowy grunt. Podstawą tych ustaleń będzie okoliczność, czy grunt zaklasyfikowany w ewidencji jako rolny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja legalna określona w art. 1a, ust. 1, pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdzie natomiast zastosowanie, tylko wtedy, gdy do opodatkowania gruntu odnosić się będą przepisy dotyczące podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. częściowo je miarkując, gdyż w pewnym niewielkim zakresie, przedstawionym w uzasadnieniu, oszacowanym przez sąd na 10 procent wartości przedmiotu zaskarżenia, zarzuty skargi są niewątpliwie nietrafne. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a