I SA/Kr 461/04

|Sygn. akt I SA/Kr 461/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 marca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., skargę oddala Decyzją z dnia [...].2003 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając na podstawie art. 207, art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 6a ust. 1, 4, 5, 6, 10, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił: zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ciążące na byłej Spółce Cywilnej: Z. L., M. K. z siedzibą w N., za okres obliczeniowy kwiecień 2003 roku kwocie [...] zł, jednocześnie orzekł o odpowiedzialności M. K., byłego wspólnika tej Spółki za zaległość w kwocie [...] zł ciążącej na Spółce za powyższy okres. W wyniku kontroli działalności gospodarczej organy podatkowe ustaliły, iż w Spółce cywilnej Z. L., M. K., S. K. z siedziba w N. do dnia 15 kwietnia 2003 roku działalność gospodarcza była prowadzona w formie dwuosobowej. Z dniem 14 kwietnia 2003 roku wspólniczki: Z. L. i M. K. podpisały aneks do umowy Spółki i z tym dniem M. K. "nie bierze udziału w działalności gospodarczej," a zatem z tym dniem, jedyną osobą, która realizowała cel gospodarczy określony umową spółki, była Z. L. Ponieważ przepisy prawa cywilnego nie znają instytucji jednoosobowej spółki cywilnej, organy podatkowe uznały, że z tym dniem Spółka przestała istnieć. Stosownie zatem do obowiązku wynikającego z treści art. 6 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka winna w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania Spółki sporządzić spis z natury towarów na dzień jej rozwiązania, zawiadomić o dokonanym spisie urząd skarbowy w terminie 14 dni oraz w terminie nie później niż 30 dni uiścić podatek VAT. Ponieważ przedmiotowych czynności Spółka nie wykonała. Zgodnie z art. 6 a ust. 5 i 6 powołanej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wartość towarów w drodze oszacowania, a nadto określił wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 22%, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu pełnomocnik M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, podnosząc, iż Urząd Skarbowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ przedmiotowa działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki trzyosobowej, posiadającej nadany decyzją Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].1996 roku numer NIP. Zdaniem pełnomocnika, umowa spółki cywilnej nigdy nie została zmodyfikowana tak, by K. S. bądź M. K. wystąpiły ze Spółki, bądź by żądały rozwiązania Spółki i wycofania wniesionego do Spółki wkładu. Pełnomocnik podniósł, iż do umowy spółki zostały sporządzone jedynie aneksy. Podstawowym dowodem na istnienie trzech wspólników przedmiotowej Spółki cywilnej jest aneks nr 3, spisany w grudniu 2000 roku, który organy podatkowe uważają za wycofanie się ze Spółki K. S.. Dokument ten podpisany jest przez trzech wspólników. W tej sytuacji kolejny aneks z dnia 15 kwietnia 2003 roku, nie ma mocy obowiązującej i nie rozstrzyga o udziałach, ponieważ w posiedzeniu tym nie brał udziału trzeci wspólnik. Dodatkowo w aneksie tym nie została określona wielkość należnych Z. L. udziałów. Decyzją z dni 15 marca 2004 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę spółki cywilnej, wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Najistotniejszą cechą istnienia spółki jest więc przyjęcie przez wszystkich wspólników zobowiązania do działania zmierzającego do osiągnięcia celu gospodarczego. Jak wynika z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 14 kwietnia 2000 roku wspólniczki Spółki cywilnej: Z. L., K. S. i M. K. podpisały aneks Nr 2A do umowy spółki, z którego wynika, iż K. S. z tym dniem nie bierze udziału w działalności gospodarczej i "nie osiąga" dochodów w Spółce cywilnej, co zdaniem organów podatkowych było jednoznaczne z tym, że od tego momentu Spółka prowadziła działalność w składzie dwuosobowym. Pozostałe wspólniczki: Z. L. i M. K. miały pełną tego świadomość, bowiem następny aneks do umowy z dnia 15 kwietnia 2003 roku podpisany został już tylko przez dwie wspólniczki (bez K. S.). Zgodnie z tym aneksem M. K. oświadczyła, iż z dniem 15 kwietnia 2003 roku "nie bierze" udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów w spółce. Potwierdzeniem tego jest również protokół sporządzony w dniu 13 października 2003 roku, podpisany przez Z. L., z którego wynika, że udziały w Spółce wynosiły: Z. L. 67% i M. K. 33%, a z dniem 15 kwietnia 2003 roku udziały Z. L. wynoszą 100%. Oświadczenie powyższe jest dowodem na to, że do tego momentu działalność Spółki prowadzona była w składzie dwuosobowym. Z tym dniem przestał istnieć wspólny cel wspólniczek - w zakresie produkcji i sprzedaży lodów. W sytuacji dwuosobowej spółki, kiedy jedna ze stron zaprzestała realizacji wspólnego celu gospodarczego, Spółka została rozwiązana. Fakt, że wspólniczki nie wystąpiły do Urzędu Miasta o wykreślenie ich z ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie i dowodzi, co najwyżej lekceważenia przez wspólniczki zasad rzetelnego i prawidłowego prowadzenia spraw Spółki. W konsekwencji decyzja o nadaniu NIP wygasła z mocy prawa z dniem ustania bytu prawnego podatnika, a więc z dniem rozwiązania Spółki. Nie było zatem potrzeby wydawania decyzji o wygaśnięciu NIP Spółki. Nadto w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].2003 roku Z. L. poinformowała Urząd, że z dniem 15 kwietnia 2003 roku M. K. nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów oraz o tym, że od tego dnia wszystkie udziały w Spółce obejmuje Z. L. Takie ustalenia umowne, pomimo braku wypowiedzenia udziału, świadczą jednoznacznie o wystąpieniu ze Spółki, na co zezwalają przepisy prawa. Dołączone do akt sprawy późniejsze oświadczenia M. K. i K. S. z dnia [...].2004 roku o tym, że ich wcześniejsze stwierdzenia dotyczyły jedynie tego, że nie będą świadczyć pracy w ramach umowy spółki cywilnej nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik M. K. domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia tych postępowań. W skardze pełnomocnik skarżącej powtórzył uprzednio podnoszone w odwołaniu zarzuty, podkreślając ponownie, iż zarówno K. S., jak i M. K. po podpisaniu aneksów do umowy są w dalszym ciągu wspólniczkami Spółki cywilnej i dlatego nie wystąpiły do Urzędu Miasta w N. o wykreślenie swej działalności gospodarczej z ewidencji działalności gospodarczej. Nadto pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z art. 873 kodeksu cywilnego, jeżeli pomimo istnienia przewidzianych w umowie powodów rozwiązania spółka trwa nadal za zgodą wszystkich wspólników, poczytuje się ja za przedłużoną na czas nie oznaczony. Nadto zarzucił, iż organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem pomimo stosowych wniosków dowodowych nie przesłuchał K. S. i M. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ograny podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w dniu 15 marca 1995 roku została zawarta umowa spółki cywilnej na czas nieokreślony pomiędzy Z. L. a K. L.. Spółka ta miała zajmować się produkcją lodów. K. L. wniosła do spółki kwotę 100,00 zł oraz wartość swojej pracy. Natomiast Z. L., jako kapitał spółki wniosła wartość towarów do produkcji, wartość pomieszczenia produkcyjnego o powierzchni 40 m2, magazyn oraz urządzenia, a także kwotę 500 zł. Łączny wkład kapitału wynosił [...] zł. Wspólnicy ustalili podział w zyskach i stratach w wysokości 1/3 dla K. L. i 2/3 dla Z. L. oraz zastrzegli, że zmiana warunków umowy spółki wymaga formy pisemnej. W dniu 15 marca 1996 roku wspólniczki zawarły aneks "Nr 1" do umowy spółki, zgodnie, z którym do spółki od dnia 1 kwietnia 1996 roku przystąpiła M. L.. Wniosła ona do spółki wkład własnej pracy. Kolejny aneks "Nr 2" do umowy spółki został zawarty przez Z. L., K. S. (zd. L.) oraz M. K. (zd. L.) zgodnie, z którym w związku z urodzeniem dziecka i przejściem na zasiłek macierzyński K. S. z dniem 14 kwietnia 2000 roku oświadczyła, że " nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów w spółce". Jednocześnie zaznaczono w umowie udziały: Z. L. 67%, M. K. 33%. Następnie, w dniu 15 kwietnia 2003 roku wspólniczki zawarły aneks "Nr 3" do umowy spółki cywilnej, w którym ustaliły, że M. K. "nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów oraz, że "udziały w spółce od 15 kwietnia 2003 roku Z. L.". Na podstawie tych dokumentów organy podatkowe słusznie ustaliły, iż po wystąpieniu ze spółki K. S., do dnia 15 kwietnia 2003 roku działalność gospodarcza prowadzona była przez Z. L. i M. K. w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Z dniem 15 kwietnia 2003 roku, po wystąpieniu przez M. K. ze spółki, przestała ona istnieć, bowiem spółka cywilna z istoty swojej nie może być jednoosobowa i może być ona utworzona, przez co najmniej przez dwóch kontrahentów. Jednocześnie należy podkreślić, że byt, co najmniej dwóch wspólników jest warunkiem koniecznym istnienia spółki. Nadto, zgodnie z art. 860 § 2 k.c. umowa spółki dla celów dowodowych powinna być sporządzona na piśmie. Również zmiany umowy spółki powinny być sporządzane na piśmie, w tym wstąpienie lub wystąpienie któregokolwiek ze wspólników. Z przedstawionych powyżej dokumentów: umowy spółki i sporządzonych do niej aneksów, wynika jednoznacznie, że wspólniczki przestrzegały tego wymogu. Stąd też z treści tych dokumentów (umowy i aneksów) należy wnioskować, iż najpierw od 1 kwietnia 1996 roku do spółki przystąpiła M. K. Następnie w dniu 14 kwietnia 2000 roku wystąpiła ze spółki K. S., a od dnia 15 kwietnia 2003 roku wystąpiła ze spółki także M. K. i wówczas wszystkie udziały w spółce przejęła Z. L. Podniesione przez pełnomocnika skarżącej zarzuty, iż pomimo zawarcia aneksu Nr 3 ani Z. L., ani M. K. nie wystąpiły do Urzędu Miasta N. o wykreślenie swojej działalności gospodarczej z ewidencji prowadzonej działalności nie może świadczyć o tym, że spółka pomimo wystąpienia z niej drugiego wspólnika - M. K. i pozostaniu w spółce tylko przez Z. L. nadal istniała. Nie trafnym jest także zarzut skarżącej, że organy podatkowe arbitralnie orzekły o tym, bez wskazania uprawniającej do takiego orzeczenia kompetencji, że M. K. przestała być wspólnikiem spółki cywilnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe, wobec zawarcia przez skarżącą i Z. L. aneksu Nr 3, wyciągnęły jedynie trafne wnioski o rozwiązaniu Spółki, wobec pozostania w Spółce tylko przez jednego wspólnika. Wbrew twierdzeniom skarżącej, także wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia [...].2004 roku, sygn. akt [...] orzekający obowiązek wypłaty na rzecz byłego wspólnika K. S. kwoty należnej tytułem zysku z wkładu kapitałowego za okres od 2000 do 2003 roku nie przesądza jej uczestnictwa w Spółce po zawarciu aneksu Nr 2 i Nr 3. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Z. L. i M. K. uznały powództwo K. S. do określonej kwoty, na co wyraziła zgodę K. S. Nadto ani skarżąca, ani też żadna ze wspólniczek nie przedłożyły Sądowi Rejonowemu zawartych do umowy spółki aneksów Nr 2 i Nr 3. Zatem Sąd, nie dysponując tymi aneksami, a także wobec uznania przez wspólniczki roszczenia przez pozwane nie badał (bo nie mógł tego zrobić) faktu istnienia spółki. Powołany powyżej wyrok Sądu nie przesądza zatem faktu istnienia Spółki pomimo, pozostania w niej od dnia 15 kwietnia 2003 roku, tylko jednego wspólnika - Z. L. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż spółka w terminie 30 dni od rozwiązania spółki, zawiadomić o dokonanym spisie urząd skarbowy w terminie 14 dni oraz uiścić należny podatek VAT, nie później niż w terminie 30 dni od dnia rozwiązania Spółki. Bezsprzeczne jest, że Spółka tych czynności nie wykonała, zatem słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 6a i art. 10 ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił wartość towarów w drodze oszacowania oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług ciążące z tego tytułu na byłej Spółce cywilnej, której wspólniczkami były Z. L. i M. K. oraz orzekł o odpowiedzialności M. K., jako byłego wspólnika spółki cywilnej. W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.