II FSK 1259/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. i S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 251-252/05 w sprawie ze skargi J. i S. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 1.03.2004r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów S. i J. D. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 2000 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. D. oraz S. D. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 w kwotach po 181.875 zł wg stawki 75% od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono, że jedynym źródłem przychodów zgłoszonych do opodatkowania w roku 2000 był przychód z prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej. Na podstawie deklaracji podatkowych składanych w latach 1996-2001 ustalono, że z tytułu tej działalności podatnicy wykazywali straty, a pierwszy dochód w kwocie 1.962,52 zł wykazali w zeznaniu rocznym za rok 2002. Organ I instancji przyjął, że w roku 2000 podatnicy wydatkowali niepokrytą przychodami z Z. P. F. i O. F. "F." S. i J. D. z siedzibą w B.h (dalej Zakład) i nierozliczoną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tej firmy kwotę 525.643,82 zł. Organ podatkowy I instancji przyjął, że zgromadzona przez podatników w latach od 1984-2000 kwota ok.320.000 zł - głównie w formie darowizn otrzymanych od osób z bliższej i dalszej rodziny została przeznaczona na pokrycie wydatków w latach 1996-1999, które zostały przez nich poniesione w wysokości 280.000 zł, gdy dochodów z działalności gospodarczej nieodnotowano. Pozostałą kwotę w wysokości 40.000 zł podatnicy mogli przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2000. Wobec braku udokumentowania wiarygodnymi dowodami źródeł pokrycia pozostałych wydatków poniesionych w 2000r. w wysokości 485.000 zł., na podstawie art.6 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r, Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), organ I instancji przyjął w odniesieniu do każdego z małżonków za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym połowę kwoty 485.000 zł - tj. 242.500. Do tak przyjętej podstawy opodatkowania przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75% ustalono należny podatek dochodowy w kwocie 181,875 zł dla każdego z małżonków. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Podniesiono, że postępowanie prowadzone w I instancji było tendencyjne i wadliwe, a wszelkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatników. Decyzji zarzucono, że nie zawiera elementów określonych w art.210 §1 Ord. pod., w szczególności pełnej i wyczerpującej podstawy prawnej, właściwego rozstrzygnięcia, nie wyjaśniono wg jakiego wyliczenia ustalono podatek. Dalej zarzucono naruszenie art.121 §1, art.122 Ord. pod. oraz zasady art.187 §1 Ord. podj. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dwoma decyzjami z dnia 10 grudnia 2004r., uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu, za rok 2000 w kwotach po 58,125 zł dla każdego z małżonków. W skardze na powyższą decyzję małżonkowie wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania kontrolnego i podatkowego z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości, uzasadniając uchylenie w całości decyzji organu I instancji weryfikacją części ustaleń faktycznych organu I instancji i w oparciu o nią orzeczenie co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn.akt ISA/Po 251-252/05 oddalił skargę. Sąd wskazał, że wielkość wydatków poczynionych przez skarżących w roku 2000 organ odwoławczy ustalił na kwotę 195.000 zł, a w ocenie Sądu wielkość tych wydatków nie budziła zastrzeżeń. Zaznaczono, że skarżący obowiązani byli wykazać w myśl art.20 ust.3 u.p.d.o.f., że zgromadzone środki finansowe pozyskali ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż wydatki roku podatkowego nieznajdujące pokrycia w takich zgromadzonych środkach finansowych stanowią podstawę opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych wg stawki 75%. Sąd wskazał, że działając na korzyść podatników organ odwoławczy obniżył podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 330.000 zł, oceniając jako niewiarygodne w świetle zasad doświadczenia, logicznego rozumowania i zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego twierdzenia skarżących, jakoby taką kwotę zgromadzili i przechowywali w domu w roku 2000. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że powyższą oceną organ odwoławczy naruszył zasady wyrażone w art.191, art.121 §1, art.122 oraz art.187 §1 Ord. pod. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżących, co do braku wyczerpującej podstawy prawnej decyzji podatkowej i wskazał, że organ odwoławczy powołał art.233 §1 pkt 2 Ord. pod. w oparciu o który sformułował rozstrzygnięcie, a w uzasadnieniu swej decyzji wskazał art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie były podstawą wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, lecz rozstrzygnięcia w zakresie oceny zasadności twierdzeń skarżących podniesionych w toku postępowania dotyczących otrzymanych darowizn. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe w przychodach skarżących wynagrodzenia za pracę, które otrzymał podatnik w latach 1978-1988 , Sąd stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony ponieważ skarżący nie uwzględnili, że organy podatkowe uznały za wykazane poczynienie oszczędności przez małżonków w kwocie 35.000 zł, stanowiącej, po zwaloryzowaniu, całość zarobków podatniczki uzyskanych w okresie od 2.01.1985 - 31.08.1988. Sąd stwierdził, że nie jest instancją odwoławczą, rozstrzygającą merytorycznie sprawę podatkową, przed którą można prowadzić postępowanie dowodowe, lecz organem sądowej kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem. Wymóg dopuszczalności dowodowego postępowania uzupełniającego przed sądem, wskazany w art.106 §3 p.p.s.a., nie zostaje spełniony w sytuacji, gdy strona przedkłada dokumenty dotąd nieujawnione i dla wykazania takich samych okoliczności sprawy. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok, opierając ją na naruszeniu przepisów postępowania i stwierdzeniu, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniesiono, że Sąd powołując się na brak formalnego wniosku dowodowego zbagatelizował przedłożone dokumenty powołujące się na art. 106§ 3 p.p.s.a., chociaż dowody te mogły wyjaśnić istotne wątpliwości i nie było zagrożenia, że spowodują nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie spełnia podstawowych wymogów formalnych w zakresie konstruowania podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie spełnia wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a., przeto podlega odrzuceniu. Stosownie do powołanego przepisu prawa, w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne oraz uzasadnić je. Tymczasem jej autor ograniczył się do stwierdzenia, że skargę oparto "na naruszeniu przepisów postępowania", zauważając następnie, iż "uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy". W bardzo lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu zaniechano wskazania naruszonych przepisów o postępowaniu, jak też niewyjaśniono podstaw kasacji (formułując wzmiankę o przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. formalnie nie postawiono zarzutu jego naruszenia). Brak ten uniemożliwia w istocie kontrolę instancyjną zapadłego wyroku, bowiem nie pozwala on na sprecyzowanie merytorycznego zakresu zarzutów skarżących. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 178 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w postanowieniu.