I SA/Gd 184/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika K. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2004 r. ustalającą zryczałtowany 75% podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 1998 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że po przeprowadzeniu- postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów nie znajdujących w 1998 r. pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ I instancji ustalił, że w 1998 r. K. L. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł w tym [...] zł wpłat na mieszkanie, [...] zł na podatek dochodowy oraz [...] zł spłat na pożyczki. W wyniku weryfikacji wydatków oraz wszelkiego rodzaju oświadczeń organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka na pokrycie wydatków posiadała udokumentowane źródła przychodów w łącznej kwocie [...] zł i że wobec tego brakowało jej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...] zł. W związku z tym na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 w związku z art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)/ zwanej dalej updf/ organ I instancji od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ustalił zryczałtowany podatek stanowiący 75% dochodu w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdził, że K. L. brakowało w 1998 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na zgromadzenie zasobów finansowych i poniesienie w jednym roku podatkowym tak dużych wydatków. Organ podkreślił także, że zasadnie nie uznano jako dochodu pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 1998r. [...] DEM. Dyrektor Izby wskazał również, że istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż Urząd Skarbowy wydał w dniu 28 stycznia 2003r. decyzję Nr, [...]. umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy 1997, jednak po uprzednim ustaleniu wartości mienia zgromadzonego przez podatniczkę nie tylko w roku 1997 ale i w latach, poprzednich tj. od 1985r. Ponieważ podatniczka nie wniosła odwołania od tej decyzji - decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Przedmiot rozstrzygnięcia decyzji z dnia 28.01.2003r. oraz decyzji będącej przedmiotem odwołania jest odmienny, dotyczą one bowiem dwóch kolejnych lat podatkowych niemniej jednak istota, zakres i cel postępowania prowadzonego w obu przypadkach na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że ustalenia faktyczne dotyczące roku 1997 są wiążące w odniesieniu do roku 1998. Dyrektor Izby zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając wartość mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych uwzględnił większość źródeł dochodów wskazanych przez podatniczkę jak również kwoty uzyskiwanych dochodów. Uznano zatem dochody uzyskiwane z pracy w szkole, prac dorywczych i sezonowych (kelnerka, opiekunka do dziecka, dochody uzyskiwane w ramach pracy w Spółdzielni A), z pracy Wykonywanej za granica w byłej NRD oraz w Szwecji a także zdziałane na jej rzecz darowizny. Nie uwzględniono natomiast dochodów mających pochodzić ze zbioru runa leśnego oraz z wygranych w Totolotka. Zdaniem Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych kwoty dochodów uzyskanych z dwóch ostatnio wskazanych źródeł są niewiarygodne. Ustalając wartość zgromadzonego mienia w latach wcześniejszych organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przeanalizował też okres poczynając od roku 1983, a więc od daty, kiedy K. L. zaczęła uzyskiwać pierwsze dochody. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby za chybione uznał zarzuty, dotyczące pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zasobów majątkowych K. L. zgromadzonych przed rokiem 1997, gdyż jak wskazał organ podatkowy analizował w kontekście możliwości zgromadzenia przez podatniczkę mienia określonej wartości okres rozpoczynający się od roku 1983. Fakt wskazania zasobów na dzień 31 grudnia 1997r. nie jest tożsamy z tym, że jest to ustalenie obejmujące tylko przychody uzyskane w roku 1997. Wskazane na ten dzień mienie obejmuje, jak wynika z treści wyliczeń przedstawionych na str. 5-7 uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 28.01.2003r., całość mienia zgromadzonego przez podatniczkę do roku 1997 powiększoną o wartość dochodów uzyskanych w 1997r. oraz pomniejszoną o poniesione w 1997 roku wydatki. Mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 1997r. wynika z decyzji ostatecznej z dnia 28 stycznia 2003r. Nr [...] i zostało określone w wysokości [...] zł. Za bezzasadny uznał także zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie posiadania przez K. L. kwoty [...] DEM., albowiem pomimo nie ustalenia źródła pochodzenia tej kwoty, strona mając zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Dowody przedłożone w toku postępowania mogą potwierdzać zaś fakt posiadania przez podatniczkę waluty we wskazanej wysokości. Niemniej jednak dowody te nie wskazują źródła pochodzenia tej waluty a to oznacza, że dochody te nie mogą być uznane jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za pozbawiony podstaw zarzut dotyczący naruszenia przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie skierowania wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie bezpośrednio do zainteresowanej strony tj. skierowanie takich wezwań do pełnomocnika mimo, że charakter czynności wymagał w niniejszej sprawie osobistego działania strony, a w takim przypadku wezwanie kierowane jest bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem Dyrektora świadczy o tym fakt, iż pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę uprawniało pełnomocnika do składania i odbierania oświadczeń woli, zawarcia ugody, odbierania i sporządzania korespondencji, decyzji i pism kierowanych do mandanta. Tym samym oświadczenie pełnomocnika, złożone w odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące złożenia wyjaśnień, iż nie posiada wiedzy w tak szczegółowym zakresie, jaki został wskazany w tym wezwaniu organu, oraz brak wyjaśnień w tym zakresie ze strony podatniczki oraz pełnomocnika w terminach określonych w dalszych wezwaniach organu nie przemawia za zasadnością uznania tego zarzutu za słusznego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie zastosowania w sprawie przepisu art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to przepisem - do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2003 r. jeżeli przepisy te określają korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia a w sprawie niniejszej właśnie przepisy obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2003 r. przewidywały dla Skarżącej korzystniejszy termin przedawnienia, gdyż zgodnie z przepisem art. 68 §3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01/01/2003 r. - zobowiązania podatkowe przedawniało się z końcem 2003 r.; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez pominięcie wysokości zasobów majątkowych K. L. zgromadzonych przed rokiem 1997, a przyjęcie do podstawy rozstrzygnięcia jej zasobów majątkowych jedynie na koniec roku 1997; 3) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania przez ustalenie wysokości przychodów K. L. nie znajdujących rzekomo pokrycia w ujawnionych źródłach z pominięciem faktu, iż poniesione przez K. Lubecką w roku podatkowym 1998 wydatki znajdują pokrycie w mieniu przez nią zgromadzonym w latach poprzedzających rok 1998 i 1997, 4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w wyniku pominięcia faktu posiadania w roku 1998 przez K. L. [...] DM oraz w wyniku pominięcia jako dowodu w sprawie przedłożonych w toku postępowania dokumentów potwierdzających posiadanie waluty przez stronę w takiej właśnie wysokości, 5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania tj. przepisu art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie uznanie za dowód w sprawie przedłożonych przez stronę dokumentów potwierdzających posiadania [...] DM mimo braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, z którego wynikałoby, iż strona nie posiadała waluty w takiej wysokości, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania przez zaniechanie skierowania wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie bezpośrednio do zainteresowanej strony tj . skierowanie takich wezwań do pełnomocnika mimo, iż charakter czynności (złożenie wyjaśnień , złożenie oświadczeń wiedzy) wymaga w niniejszej sprawie osobistego działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 updf, który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. l pkt. 1-8 updf zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 updf wynika, że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt. 1-8 updf/ ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. l pkt. 7 updf, tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 updf utrwalonym był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (SA /Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA /281 /96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA /Po 1561 /97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991 /97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /OO, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły, że skarżąca poniosła w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł, faktu zaś tego strona skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie niniejszego postępowania. Sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania była natomiast wysokość dochodów oraz mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych, którą organy podatkowe ustaliły w kwocie [...] zł., a w szczególności pominięcie przez organy przy obliczaniu tej wartości kwoty [...] DM. Zdaniem Sądu przed rozpoczęciem rozważań w kwestii dotyczącej samej istoty sporu należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. I tak wskazać należy na treść art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 1998 zobowiązanie podatkowe nie powstałoby gdyby decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po dniu 31 grudnia 2004 r. Stosownie zaś do treści art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, analogicznie jak w przypadku art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, gdyby decyzja ustalająca wysokość podatku została doręczona po dniu 31 grudnia 2004 r. W świetle przytoczonych przepisów za chybiony uznać należy zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez nie zastosowanie korzystniejszych dla podatnika przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. Treść przepisów regulujących przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w swej istocie pozostała ta sama. Zatem przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., nie był korzystniejszy dla podatnika, gdy chodzi o termin do wydania przedmiotowej decyzji. Przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2004 r. był zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998. Zatem zobowiązanie to nie powstałoby gdyby decyzja organu I instancji została doręczona po dniu 31 grudnia 2004 r. Jak wynika z akt sprawy kwestionowana odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2004 r. została doręczona w dniu 13 października, a zatem w terminie. Tym samym niezasadnym jest zarzut strony skarżącej w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Przechodząc zaś do istoty sporu stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - wbrew wywodom skargi – przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy. W szczególności do ustalenia spornej kwoty organy podatkowe słusznie uwzględniły fakt, iż ostateczną decyzją z dnia 28 stycznia 2003r. nr [...] Urząd Skarbowy dokonał już ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 1997r. tj. mienia zgromadzonego przez K. L. do 1997r. powiększoną o wartość dochodów uzyskanych w 1997r. oraz pomniejszoną o poniesione w 1997r. wydatki, co Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem moc dowodową tych ustaleń oraz przywołane wcześniej ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie obciążenia podatnika przedłożeniem materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, nie można zgodzić się z stroną skarżącą, iż organy dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez pominięcie zasobów majątkowych przed 1997r. Ponadto w kwestii zarzutu strony skarżącej dotyczącej nie zaliczenia przez organy podatkowe kwoty [...] DM posiadanej przez podatniczkę oraz pominięciu dokumentów przedłożonych przez stronę potwierdzających fakt posiadania tej kwoty, podkreślić należy, iż samo posiadanie ww. kwoty pieniędzy nie było kwestionowane przy organy podatkowe, w swym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wręcz zaznaczył, że niewątpliwym jest, iż taką kwotę podatniczka mogła mięć skoro poczyniła w rozpatrywanym roku podatkowym wydatki określone w decyzji. Jednak w świetle przepisu art. 20 ust. 3 updf, będącego podstawą niniejszego rozstrzygnięcia chodzi o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", a zatem mienie którego pochodzenie jest znane i które pochodzi z ww. przychodów. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała, iż kwota [...] DM jest takim mieniem, nie przedłożyła bowiem dokumentów z których wynikałoby jakie jest ich źródło pochodzenia. Podkreślić natomiast w tym miejscu należy, że wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody i logicznie i przekonująco wykazał, dlaczego uznaje argumenty skarżącej za bezpodstawne. Nie można się również zgodzić z argumentacją strony skarżącej, iż organ podatkowy kierując wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie do pełnomocnika, a nie bezpośrednio podatniczki naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Z treści pełnomocnictwa udzielonego przez mocodawcę wynika bowiem wprost, iż pełnomocnik upoważniony jest do obierania i sporządzania korespondencji, decyzji jak i pism kierowanych do mandanta, tym samym doręczenie takiego wezwania było skuteczne. Nadmienić natomiast należy, że z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że organ wysłał kilka takich wezwań, określając terminy do złożenia wyjaśnień, które okazały się jednak bezskuteczne. Wobec powyższego, zgodnie z zasadą ciężaru dowodu tj. iż obciąża on tą stronę która wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, podatniczka zasadnie poniosła konsekwencje nieudowodnienia źródła pochodzenia spornej kwoty 60.195 DM. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.