III SA/Wa 1685/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 495 zł (czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. III SA/Wa 1685/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], którą organ kontroli skarbowej określił skarżącej A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] stwierdził, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami ciężarowymi, z której w zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazała stratę w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca w prowadzonej dla potrzeb tej działalności, podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2003 wykazała po stronie kosztów wydatki na zakup paliw udokumentowane fakturami wystawionymi przez następujące podmioty : - [...] - Firma Handlowa [...] - Firma Handlowa [...] Organ ustalił, że A. G. w roku 2003 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz, że nie wystawiał faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw. Pozostałe podmioty, jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej nie były zarejestrowane jako podatnicy wykonujący działalność gospodarczą. Organ sporządził protokół z badania ksiąg, w którym uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą w roku 2003 za nierzetelna w zakresie wykazanych w niej zakupów paliw od wymienionych trzech podmiotów i w tym zakresie organ nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy6m od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) ".. kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeśli jednocześnie: pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Nie każdy wydatek jest zatem kosztem uzyskania przychodów. Musi spełniać określone warunki, a jednym z tych warunków jest właśnie nie budzące wątpliwości udokumentowanie. Nierzetelność kwestionowanych dokumentów (faktur) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji." W decyzji organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów opisanych wydatków na zakup paliw i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołania skarżąca przedstawiła poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów a także wskazywała, że w przypadku wadliwych dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów organ na podstawie art. 23 § 2 O.p. może określić wysokość tych kosztów w drodze oszacowania. Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W decyzji tej organ stwierdził, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie potrafiła opisać sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, gdyż w prowadzeniu tej działalności wyręczał ją mąż. Zdaniem organu podatnicy konsekwencjami wyboru niewłaściwych kontrahentów nie mogą obciążać budżetu państwa. Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył też przepis art. 23 § 1 O.p. Organ stwierdził, że skoro skarżąca nie uprawdopodobniła poniesienia wydatków na paliwo to organ nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. - art. 120, 122 i 187 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 193 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi stwierdziła, że w jej przypadku zakup paliwa od firm nie zarejestrowanych nie świadczy o tym, że prowadzona przez nią księga podatkowa była nierzetelna. Okoliczności te mogą stanowić jedynie podstawę do uznania księgi podatkowej za wadliwą. Podatnik w przypadku zakwestionowania przez organ wiarygodności faktur może wykazać przy pomocy innych dowodów fakt poniesienia kosztów. Skarżąca twierdziła, że zakup materiałów od pomiotu nieistniejącego nie oznacza że podatnik nie poniósł kosztu w postaci tego zakupu. Zdaniem skarżącej w jej sprawie organ obowiązany był oszacować koszty paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.do.f. decyduje wyłącznie treść przepisów tej ustawy i w tym zakresie organy podatkowe nie mogą rozstrzygać na podstawie innych przepisów w szczególności w oparciu o normy regulujące sposób prowadzenia ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.do.f. kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Z treści tego przepisu wynika, ze kosztem mogą być tylko wydatki rzeczywiście poniesione. W art. 23 ust. 1 ustawodawca zawarł listę wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.do.f. i nie został wymieniony w przepisach zawartych w art. 23 ust. 1 u.p.do.f. Wśród przepisów u.p.d.o.f. a także innych przepisów podatkowych brak jest normy, która stanowiłby, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek udokumentowany wadliwym lub nierzetelnym dowodem księgowym. Organ kontroli skarbowej w swej decyzji błędnie wskazał , że z treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. można wywodzić uprawnienie dla organu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu, wydatku udokumentowanego nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, w sytuacji gdy organ nie wykazał w postępowaniu, że nieprawidłowość dowodu polega na tym , że w ogóle nie wystąpiła operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie . Zdaniem sądu w oparciu o treść przepisu art. 193 § 2 O.p. należy stwierdzić, że nierzetelnym jest dowód, który w swej treści zawiera zapisy niezgodne z rzeczywistością natomiast wadliwym jest dowód sporządzony niezgodnie z przepisami regulującymi sporządzanie dowodów np. faktur VAT. Nierzetelność dowodu księgowego i spowodowana nią nierzetelność zapisu dokonanego w księdze na podstawie tego dowodu może dotyczyć treści i wartości operacji gospodarczej, którą dowód dokumentuje np. dowód dokumentujący wydatek, który nie wystąpił w rzeczywistości w ogóle lub wykazujący nieprawdziwą wartość operacji. Nierzetelność może dotyczyć także innych elementów operacji gospodarczej np. samych stron operacji gospodarczej lub daty jej dokonania. W przypadku wystąpienia pierwszego z opisanych rodzajów nierzetelności skutkować, będzie ona nieuznaiem wydatku wykazanego w dowodzie za koszt uzyskania przychodów z tego względu, że wydatek ten nie wystąpił w rzeczywistości. W przypadku stwierdzenia, że operacja gospodarcza wykazana w dowodzie księgowym wystąpiła w rzeczywistości, jednakże w innych rozmiarach lub z udziałem innych podmiotów niż to wynika z dowodu organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. będzie obowiązany do określenia wartości tej operacji w drodze oszacowania. Przepisy art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p. dają organom podatkowym prawo do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu skoro na podstawie tych przepisów organy mają prawo ustalić w drodze oszacowania całą podstawę opodatkowania, to na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. mogą określić w drodze oszacowania tylko niektóre z elementów stanu faktycznego składających się na podstawę opodatkowania np. niektóre koszty lub przychody z wyjątkiem elementów, które zawsze muszą być udokumentowane prawidłowymi określonymi przez przepisy dowodami np. wydatki odliczane od podstawy opodatkowania jako ulgi. Organ może odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli w decyzji wymiarowej przy pomocy dowodów wykaże, że operacje gospodarcze, które dokumentują nierzetelne zapisy w ogóle nie wystąpiły. Wówczas organ przy wyliczeniu podstawy opodatkowania po prostu pomija zapisy księgowe dokumentujące te operacje i tak obliczona podstawa opodatkowania jest podstawą, o której mowa w art. 23 § 2 O.p. tj. podstawą opodatkowania obliczoną w oparciu o niekwestionowane zapisy księgowe z uwzględnieniem dowodów zebranych w toku postępowania. W rozpoznanej sprawie organy zupełnie pominęły przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wykazane przez skarżącą zakupy paliwa, jednakże stwierdzona przez organ kontroli skarbowej nierzetelność dowodów księgowych dokumentujących te zakupy dotyczyła tylko samych podmiotów wystawiających te dowody, natomiast w całym postępowaniu organy obydwu instancji nie wskazały dowodów na to, że przedmiotowe zakupy w ogóle nie wystąpiły w rzeczywistości. Zasady doświadczenia życiowego i logiki formalnej pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca mogła w rzeczywistości zakupić paliwa wykazane w nierzetelnych dowodach księgowych od podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy lub posługujących się danymi innych zarejestrowanych podatników. Należy wskazać, że zakwestionowane przez organy wydatki dotyczyły zakupu przez skarżącą prawie 100% paliwa, które w jej przypadku stanowiło podstawowy materiał zużywany przy wykonywaniu usług transportowych. Skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży usług transportowych na kwotę ponad [...] zł. W protokole z dnia [...]listopada 2005 r. (karta 85 akt podatkowych) pracownicy organu kontroli skarbowej wskazali, że pojazdy, którymi skarżąca wykonywała usługi w roku 2003 przy wykonywaniu tych usług przejechały łącznie 58 385 km. To ustalenie wskazuje wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że skarżąca ponosiła koszty zużycia paliw do wykonania usług transportowych. Oczywiście w rzeczywistości mogło być również tak, że skarżąca nie poniosła wydatków na paliwo, gdyż uzyskała je nieodpłatnie z innych źródeł niż zakup u podmiotów zajmujących się handlem paliwami, jednakże organy, jeżeli przyjmowały takie założenie winny były wskazać dowody na, których wnioskowanie to oparły. W rozpoznanej sprawie organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej w ogóle do tej kwestii się nie odniosły. Organy nie wyjaśniły dlaczego w rozpoznanej sprawie nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p. oraz dlaczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania postąpiły w sposób opisany w art. 23 § 2 O.p. – określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. To zaniechanie stanowiło naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia w toku postępowania stanu faktycznego sprawy a także naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie obowiązku sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ocenie sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji były zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organy mimo, że jak już Sąd wskazał, nie wskazały w toku całego postępowania dowodów na okoliczność, że skarżąca w ogóle nie zakupiła paliw, których dotyczyły nierzetelne dowody księgowe, uznały że skarżąca prawie w ogóle w roku 2003 nie poniosła wydatków na zakup paliw z wyjątkiem niewielkiej części tych paliw, których zakup udokumentowany został prawidłowymi dowodami. Z tych powodów zasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 187 § 1 O.p. Błędny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 46 ust. 6 u.p.do.f. Przepis ten reguluje zmiany dokonane ustawą u.p.do.f. w przepisach obowiązujących. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszeń tego przepisu, sama strona skarżąca nie uzasadniła w skardze tego zarzutu. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 120 O.p., który na gruncie O.p. statuuje zasadę praworządności. W rozpoznanej sprawie organy w ramach przyznanych im prawem kompetencji podjęły działania przewidziane w przepisach prawa materialnego i procesowego, a zatem brak było podstaw do zarzucania organom podejmowania działań bezprawnych. O naruszeniu zasady praworządności nie świadczy dokonanie przez organ błędnej wykładni obowiązujących przepisów prawa, jeżeli strona nie może wykazać, że organ dokonał tego z pełną świadomością w celu wydania niekorzystnej dla strony decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca trafnie wskazała w skardze, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego nastąpiło w związku ze stosowaniem przez organ przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz przepisów art. 193 O.p. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie obowiązany do rozważenia, czy skarżąca rzeczywiście nie poniosła wydatków na przedmiotowe zakupy paliw. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać dowody przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem tej kwestii a także odnieść się do obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.