I FSK 775/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 418/06 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2002 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 418/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Szymona Sz. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 16 grudnia 2002 r., nr PBI/4408-245/AT/02, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1.2. Za podstawę wyroku sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny. 1.3. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego - ,,C." za 1999 r. stwierdzono, że podatnik dokonywał rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.; dalej jako "rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r."). W miesiącach styczeń, luty oraz w okresie od kwietnia do listopada 1999 r. Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "N.", "C.T.", "C.V.", PHU "G." i "T." s.c., które to faktury potwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. Ponadto w rozliczeniu za lipiec 1999 r. podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "K. D." s.c. w B., gdyż towaru wyszczególnionego w tej fakturze podatnik nie otrzymał. Ponadto ustalono, iż wskutek zaewidencjonowania duplikatu faktury korygującej do powyższej faktury Skarżący zaniżył podatek naliczony za październik 1999 r. 1.4. Decyzją z 3 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. 1.6. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w B., decyzją z 16 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Norbert P. właściciel firmy "N." dokonywał "zakupu towarów" od nieistniejącej Spółki "F.". W rzeczywistości towar wykazany na tych fakturach nie istniał, co sam wyżej wymieniony zeznał w dniu 17 czerwca 2002 r. Następnie wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży "tego towaru" firmom "C.T.", "C.V.", "T.", "G." oraz "C." za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3-5% wartości faktury. Pełnomocnicy firm "C.T." i "C.V." tj. Michał B. i Marek D. zgodnie oświadczyli, że nie kupowali żadnego towaru od firmy "N.", jak również nie sprzedawali towaru firmie "C.". Ich rola sprowadzała się do przepisywania faktur firmy "N." na wskazane firmy m. in. "C.", za co otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 2-3% wartości faktury. Ponadto wspólnik s.c. "T." oraz jednocześnie właściciel PHU "G." Maciej F. zeznał, iż nigdy fizycznie nie otrzymywał towaru. Faktury natomiast wystawione przez "N." na rzecz "T." i "G." otrzymywał od Skarżącego i na tej podstawie sporządzane były faktury na rzecz "C." i przekazywane Skarżącemu. Powyższe zeznania miały dowodzić, że faktury wystawione przez firmy "N.", "C.T.", "C.V.", "T.", "G." nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że do magazynu Skarżącego trafiał towar w postaci tuszy i tonerów, jednakże pochodził on z niewiadomego źródła. Dostawcą tego towaru był Mariusz B., a nie firmy wskazane na fakturach jako sprzedawca - co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków Marek N. - pracownik magazynowy firmy "C." oraz Zenon Z. - zaopatrzeniowiec i kierowca w tej firmie. Z oświadczeń Norberta P. złożonych w dniu 30 lipca 2002 r. wynika zaś, że B. nigdy nie pracował w przedsiębiorstwie "N.". Nigdy też Norbert P. nie upoważnił go (ani pisemnie ani ustnie) do sprzedaży w jego imieniu towarów takich jak tusze i tonery. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zarzucił: - naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wywodził, że sporne faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, co potwierdzają przede wszystkim faktury VAT wystawiane przez Norberta P. oraz jego zeznania. Powyższe potwierdzają także zeznania Mariusza B. złożone w dniu 22 kwietnia 2002 r. Pełnomocnik podkreślił, powołując się na art. 535 k.c., że własność rzeczy wymienionych na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmy "N.", "C.T.", "C.V." PHU "G.", "T." s.c., została przeniesiona na podatnika. Rzeczy te zostały wydane kupującemu, który je odebrał i uiścił za nie stosowną cenę. Towary, których dotyczą przedmiotowe faktury, zostały przyjęte na magazyn podatnika, a więc nastąpiło faktyczne ich nabycie. O fakcie nabycia towaru świadczą zarówno dokumenty jak również świadkowie, którzy w kontrolowanym okresie wykonywali pracę magazyniera oraz zaopatrzeniowca. Pełnomocnik obszernie uzasadnił również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Precyzując zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że przytoczone w decyzji wybiórcze wyjaśnienia i zeznania świadków, często sprzeczne, różne w zależności od okoliczności ich składania, nie dają podstaw do przyjęcia, że przedstawiony materiał jest wyczerpujący, a wnioski z niego wysnute prawidłowe. Ponadto odmienne ustalenia kontroli skarbowej dotyczące tego samego stanu faktycznego u podatnika i u jego kontrahentów powoduje, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ pominął dowody świadczące na korzyść podatnika, czym naruszył art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. Swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącego uzupełnił jeszcze w pismach z dnia 16 lipca 2003 r., 21 czerwca 2004 r. i 15 grudnia 2006 r., gdzie wykazywał, że fakt posiadania towarów przez sprzedawców, potwierdzają dowody w postaci protokołów z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów firmy Skarżącego i wydanych wobec nich decyzji podatkowych. Fakt posiadania towarów przez Norberta P. potwierdzają natomiast zeznania M.B., J.K., H.K.K. i A.S. Ponadto transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawę towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, iż kwestionowane faktury VAT, wystawione przez firmy "N.", "C.T.", "C.V.", "T." i "G." na rzecz firmy "C.", nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że firma "F." - dostawca towarów, na które następnie wystawiano faktury sprzedaży na rzecz firmy "C.", faktycznie nie istniała - nie figurowała w bazach danych urzędu skarbowego, posługiwała się błędnym NIP. Sąd pierwszej instancji powołał się także na wyjaśnienia Norberta P., z których wynikało, że w 1999 r. wystawiał tzw. "puste faktury". Faktury te dokumentowały rzekomą sprzedaż znacznych ilości tuszy i tonerów do drukarek oraz programów komputerowych. Działanie to miało na celu wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2004 r., sygn. akt III K 621/04, na mocy którego Norbert P. został uznany za winnego m.in. tego, że w okresie od lipca 1998 r. do listopada 2000 r. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "C.", "C.V.", "C.T." "T." i "G." w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych, na zlecenie Jacka K. oraz Mariusza B., sporządzał i podpisywał faktury, stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów, wiedząc że nie jest ich faktycznym nabywcą oraz że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie mają jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został poddany gruntownej analizie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, jak i dowody, którym dał wiarę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej z 22 lutego 2007 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przyjęcie, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "N.", "C.T.", "C.V.", PHU "G.", "T." s.c. na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy wskazane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia i uprawniały podatnika do skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku VAT; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z tym materiałem ustaleń, iż obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez wskazane wyżej firmy w rzeczywistości był fikcyjny i przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w sytuacji, gdy umowy sprzedaży zostały dokonane i prawo odliczenia mu przysługiwało; b) art. 11 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wyrok skazujący Sądu Rejonowego w Białymstoku w sprawie Norberta P. z dnia 16 lutego 2004 r., sygn. akt III K621/04 stanowi decydujący dowód w sprawie, podczas gdy orzeczenie to nie rozstrzyga o odpowiedzialności Skarżącego; c) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie rozstrzygnięć organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego; d) art. 145 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oraz prawa procesowego i uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia zapadłymi wyrokami w postępowaniu karnym oraz nieuwzględnienie na tej podstawie zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Obszerne uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sprowadził do wykazania, że Skarżący zawarł skuteczne umowy sprzedaży ze swoimi kontrahentami. Zwrócił ponadto uwagę na fakt wydania decyzji podatkowych za 1998 r. w stosunku do kontrahentów Skarżącego, tj. C.T. i C.V., gdzie stwierdzono istnienie towaru i faktyczną jego sprzedaż na rzecz podatnika. Dodał, iż analogiczna sytuacja dotyczy 1999 r., kiedy to nie kwestionowano istnienia nabytych przez PHU G. towarów, odsprzedanych następnie Skarżącemu. Do takich samych wniosków organy podatkowe doszły wydając w stosunku do firmy C.T. decyzję za 1999 r. W równie obszernym uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł - szczegółowo omówionych - wad postępowania podatkowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz Szymona Sz. przez "N.", "C.T.", "C.V.", PHU "G.", "T." s.c. w rzeczywistości był fikcyjny oraz przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, co miało doprowadzić do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej zmierzał do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, gdyż w ocenie Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wynik postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, chociaż postępowanie to dotknięte było wadami, polegającymi na wydaniu decyzji w oparciu o niedokładnie ustalony stan faktyczny sprawy, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te jednak nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem w sposób konkretny powyższych uchybień, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. Nie określono zatem w sposób precyzyjny, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm powołanych przepisów. Odnośnie wskazanego w ramach tych zarzutów np. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniesiono wprawdzie, że materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, lecz nie wskazano jakie konkretnie środki dowodowe organy podatkowe miałyby jeszcze przeprowadzić, a także nie wykazano, że ich przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do innego - niż ustalony przez te organy - podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, poprzez np. oparcie się na wyrokach skazujących Norberta P. oraz Mariusza B. jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych przez stronę skarżącą już na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. Natomiast zarzut nie wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść podatnika skierowano w istocie pod adresem organów podatkowych, nie zaś sądu pierwszej instancji. 5.4. Błędnie w skardze kasacyjnej kwestionuje się walory dowodowe wspomnianych wyżej wyroków karnych. Po pierwsze bowiem, Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość postępowania podatkowego stwierdził jedynie, że wyrok Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2004 r. wobec Norberta P. potwierdza ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a więc stanowią jeden z dowodów uwzględnionych przez te organy, potwierdzający zeznania tego ostatniego, w których twierdził on, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie miały jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła. Po drugie, istotnym jest, że prawomocne wyroki skazujące Norberta P. oraz Mariusza B., na podstawie art. 11 P.p.s.a, wiążą jednak Sąd pierwszej instancji oraz NSA co do ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa przez Norberta P. oraz Mariusza B. Z opisów zaś przestępstw, za które zostali oni skazani wynika jednoznacznie, że Norbert P. "poświadczył nieprawdę w 68 fakturach VAT na łączną kwotę 1.737.574,02 zł wystawionych na rzecz firmy "C." prowadzonej przez Szymona Sz. w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych na zlecenie Jacka Kosińskiego oraz Mariusza B. sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów wiedząc, iż nie jest ich faktycznym nabywcą a przez to osobą uprawnioną do ich zbycia oraz że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie mają jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła przez Mariusza B., otrzymując w zamian od Mariusza B. korzyści majątkowe w wysokości 3-5% wartości każdej". 5.5. Tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wyrok skazujący w sprawie Norberta P. stanowi decydujący dowód w sprawie, podczas gdy orzeczenie to nie rozstrzyga o odpowiedzialności Skarżącego. Każdy sąd administracyjny jest bowiem związany powyższymi ustaleniami, z których dla celów podatkowych wynika, że Norbert P. nie dokonywał na rzecz Szymona Sz. faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie firmował jako sprzedaż czynności przekazywania mu towarów, których nie był nabywcą, wystawiając faktury dokumentujące tę fikcyjną sprzedaż towarów nabywanych z niewiadomego źródła przez Mariusza B.. Wynika z tego, że pomiędzy Norbertem P. a Szymonem Sz. nie dochodziło - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - do umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c., według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Skoro Norbert P. nie był właścicielem towarów (ani też np. komisantem), nie mógł dokonać przeniesienia ich własności na Skarżącego w drodze umowy sprzedaży. Pomijając wyjątki, nie można zasadniczo sprzedać rzeczy cudzej. Obowiązuje bowiem naturalna, generalna zasada nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet. Skuteczność przeniesienia własności zależy więc od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Jak wynika jednak z treści zarzutu czynu przestępczego, za który został skazany Norbert P., w zakresie objętym tym procederem, nie dochodziło w ogóle do umów sprzedaży towarów, a jedynie do sporządzania i podpisywania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży pomiędzy Norbertem P. a odbiorcami faktur. Ponadto brak dokumentów wskazujących na legalne nabycie przez Norberta P. towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem i to potwierdza, że nie mógł on dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącego. Sprzedaży takiej nie mogły także dokonać na jego rzecz firmy "C.T.", "C.V.", PHU "G.", "T." s.c. Skoro bowiem - jak wykazano wyżej - nie dochodziło do faktycznej sprzedaży towarów pomiędzy Norbertem P. a ich odbiorcami, wśród których - obok Skarżącego - były firmy "C.T.", "C.V.", PHU "G.", "T." s.c., to do sprzedaży takiej nie mogło również dojść pomiędzy nimi a Skarżącym. Oceny tej nie podważa podnoszony w skardze kasacyjnej fakt wydania decyzji podatkowych w stosunku do firm "C.T.", "C.V." i PHU "G.", gdzie stwierdzono istnienie towaru i faktyczną jego sprzedaż na rzecz podatnika, a to wobec jednoznacznych ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa przez Norberta P. i Mariusza B. oraz wynikającego z art. 11 P.p.s.a. związania sądu administracyjnego tymi ustaleniami. 5.6. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). 5.6. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. 5.7. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.