I SA/Lu 467/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 roku, styczeń, listopad i grudzień 2003 roku oraz styczeń 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2003 roku, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. orzeka, że zaskarżona decyzja w zakresie, o którym mowa w punkcie I nie podlega wykonaniu w całości, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.G. kwotę 383 zł (trzysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r., styczeń, listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okresy: maj 2002 r. – styczeń 2004 r. stwierdzono, iż w okresach objętych decyzją podatniczka wykazała sprzedaż towarów ze zwrotem podatku podróżnym, opodatkowaną stawką podatku "0" na podstawie 35 dokumentów Tax Free, wymienionych w decyzji, mimo iż wywozu poza granicę towarów na podstawie tych dokumentów nie potwierdziły Urzędy Celne. Ustalenie tej okoliczności dokonane zostało na podstawie pism Urzędu Celnego – Oddziału w K. z dnia [...] kwietnia 2004 r. i [...] lipca 2004 r. oraz Urzędu Celnego – Oddziału w H. z dnia 26 lipca 2004 r. i 7 czerwca 2005 r., w których zakwestionowano autentyczność potwierdzeń wywozu poza granicę towarów na podstawie weryfikacji wskazanych dokumentów i wykazano, że widniejący na nich stempel nigdy nie był używany, bądź zakres stempla jest różny, funkcjonariusz celny potwierdzający wywóz towaru na kwestionowanych dokumentach pracował na innym stanowisku lub w ogóle nie pracował w danym dniu. Zdaniem organu odwoławczego, informacje uzyskała z urzędów celnych pozwalały na zakwestionowanie autentyczności potwierdzeń wywozu widniejących w wymienionych w decyzji dokumentach Tax Free oraz uznanie, że udokumentowana nimi sprzedaż nie spełnia warunku określonego w art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dla zastosowania stawki "0". Z tego względu prawidłowa była ocena organu I instancji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla sprzedaży w kraju, stąd zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2002 r. wynosiło kwotę 391 zł, za styczeń 2003 r. – kwotę 901 zł, za listopad 2003 r. – kwotę 5.302 zł, za grudzień 2003 r., - kwotę 3.686 zł i za styczeń - kwotę 7.288 zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że moc dowodową potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP podważyły właściwe graniczne urzędy celne, które zawiadomiły Prokuraturę o fakcie popełnienia przestępstwa, przy czym prowadzone dochodzenia umorzone zostały nie z powodu jego niezaistnienia, lecz nie wykrycia sprawcy. Ocena, czy podatnik spełnił warunki dla zastosowania stawki "0" przy sprzedaży towarów i zwrocie VAT podróżnemu należy do organów podatkowych, stąd nie było podstaw do zawieszenia postępowania. W ocenie organu brak było również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania funkcjonariuszy celnych i opinii grafologa, gdyż urzędy celne, które uznały potwierdzenie wywozu towarów za nieautentyczne powiadomiły o tym fakcie organy ścigania, a z pism otrzymanych z Prokuratury Rejonowej wynika, że nie wykryto sprawców sfałszowania dokumentów. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał niekwestionowane przez podatniczkę zwiększenie podatku należnego o kwotę 95 zł w listopadzie 2003 r. i zmniejszenie o tę kwotę podatku należnego za grudzień 2003 r. z uwagi na otrzymanie faktury korygującej w grudniu 2003 r. oraz zmniejszenie podatku naliczonego za grudzień 2002 r. o kwotę 18 zł z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.G. wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 21d ust. 1 pkt 2 i art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki "0" dla sprzedaży Tax Free w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, że nie potwierdza on wywozu towarów pomimo posiadania dokumentów Tax Free, naruszenie art. 194 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie dokumentu urzędowego w części potwierdzającej wywóz towarów bez wykazania, że potwierdzenie to zostało sfałszowane oraz naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za bezczynność Ministra Finansów, na którym spoczywał obowiązek wydania aktu wykonawczego do ustawy zapobiegającego możliwościom fałszerstw dokumentów Tax Free. W motywach skargi podniesiono, że skoro stwierdzenie wywozu towaru jest warunkiem zwrotu podatku podróżnemu i zastosowania stawki "0", to organ miał obowiązek ustalenia czy rzeczywiście doszło do wywozu towaru nie tylko na podstawie pośrednich dowodów uzyskanych z urzędów celnych, lecz przez samodzielne przeprowadzenie wnioskowanych na tę okoliczność dowodów w postaci przesłuchania kupujących oraz funkcjonariuszy celnych, a także powołania biegłych mogących potwierdzić autentyczność podpisów funkcjonariuszy i stempli urzędów celnych, gdyż dopiero ustalenie autentyczności podpisów i stempli mogło pozwalać na rozważenie czy ewentualnie doszło do sfałszowania potwierdzenia wywozu w dokumentach Tax Free. Dowody te powinny być przeprowadzone z zapewnieniem uczestnictwa skarżącej, jeżeli organy podatkowe zdecydowały się na samodzielne prowadzenie ustaleń i nie zawiesiły postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd karny fałszerstwa dokumentów Tax Free. W skardze podkreślono, że organy nie próbowały nawet wykazać, że do wywozu towarów nie doszło mimo stwierdzenie, że jest to istotna w sprawie okoliczność. Wskazano, że skarżąca nie miała możliwości weryfikacji potwierdzenia wywozu towarów, a Minister Finansów wbrew ustawowemu obowiązkowi nie wprowadził we wzorze dokumentu Tax Free zabezpieczeń utrudniających jego fałszowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w sprawach [...] i [...], których przedmiotem jest ustalenie czy dokumenty Tax Free zostały sfałszowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie mógł być uwzględniony, gdyż z akt podatkowych wynika (k. 17 i 18), że dochodzenia w sprawach [...] i [...] zakończone zostały postanowieniami Prokuratury Rejonowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. i z dnia [...] listopada 2004 r. o ich umorzeniu z powodu niewykrycia sprawcy sfałszowania dokumentów Tax Free poprzez umieszczenie na nich nieautentycznych stempli i pieczęci Oddziałów Celnych w H. i K.. Ze złożonego na rozprawie wniosku ani z akt sprawy nie wynika natomiast, by postanowienia te nie były prawomocne. Przede wszystkim podnieść należało, że organem uprawnionym do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym dla oceny prawidłowości stosowania przez skarżącą stawki podatku "0" do sprzedaży towarów, od których dokonywała zwrotu podatku podróżnym, był organ podatkowy. Kontrola poprawności złożonych deklaracji podatkowych i wynikającego z nich rozliczenia podatku, w tym z uwzględnieniem dyspozycji art. 21d ust. 1 pkt 2 w związku z art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należała do właściwości tego organu. Istotnym, w kontekście treści powyższych przepisów, ustaleniem faktycznym musiało być ustalenie autentyczności potwierdzeń wywozu za granicę towarów sprzedanych przez skarżącą podróżnym, którym dokonała zwrotu podatku. Potwierdzenia wywozu tych towarów, zgodnie z okazanymi dokumentami Tax Free, dokonać miały między innymi graniczne urzędy celne w H. i K.. Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: (...) imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.), potwierdzenia wywozu dokonywał upoważniony funkcjonariusz celny przez zamieszczenie stempla imiennego i podpis oraz zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego, czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla i datownik. Weryfikacja danych zawartych w dokumentach Tax Free w zakresie potwierdzenia wywozu towarów nimi objętych mogła być przeprowadzona przez organ podatkowy w konfrontacji z dokumentacją granicznych urzędów celnych, których potwierdzenia znajdowały się w dokumentach Tax Free. Do wykonania tych czynności organ podatkowy zobowiązany był na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, przy czym wobec wymogu udokumentowania wywozu towarów urzędowych potwierdzeniem, nie mógł faktu wywozu towarów ustalać za pomocą innych dowodów, w tym wnioskowanym przez skarżącą przesłuchaniem w charakterze świadków kupujących (podróżnych) i funkcjonariuszy celnych. Nie uwzględnienie tego wniosku nie stanowiło więc naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż zakres postępowania dowodowego ograniczony został w tym przypadku przepisami prawa materialnego – art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i § 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w związku z art. 21e ustawy. Prawidłową była ocena organu podatkowego, że w sytuacji, gdy treść potwierdzeń zawartych w dokumentach Tax Free zakwestionowana została przez wykazanie, iż zgodnie z książką służby i ewidencją stempli prowadzonymi przez urzędy celne, funkcjonariusz, który potwierdzenia dokonał nie pracował w danym dniu lub pracował na innym stanowisku, kod identyfikacyjny urzędu celnego uwidoczniony na stemplu nie był zgodny z używanym przez ten urząd i zakres numeryczny stempla w danym dniu był inny niż uwidoczniony w dokumencie Tax Free, to nie można uznać tych dokumentów za autentyczne w zakresie urzędowego potwierdzenia wywozu towarów. Ustalenia te dotyczą dokumentów Tax Tree ujętych przez skarżącą do rozliczenia sprzedaży za listopad 2002 r. (1 - UC K.), za styczeń 2003 r. (1 - UC H.), za listopad 2003 r. (3 - UC K.), za grudzień 2003 r. (7 - UC K.) i za styczeń 2004 r. (11 - UC K.). Ustaleń tych skarżąca nie kwestionowała wnioskując jedynie o wstrzymanie się z ich oceną do czasu przesądzenia faktu fałszerstwa w postępowaniach karnych wszczętych zawiadomieniami urzędów celnych. Wniosek ten został uwzględniony, jednakże postępowania karne umorzone zostały z powodu niewykrycia sprawcy na etapie dochodzeń prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową, stąd organ podatkowy zobowiązany był do oceny poczynionych ustaleń na podstawie danych przekazanych przez urzędy celne. Fakt, że organ podatkowy samodzielnie dokonał oceny ustaleń w zakresie braku autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu towarów powodował, iż powinien wykazać szczególną staranność przy weryfikacji informacji przekazanych przez graniczny urząd celny. Jeżeli więc zgodnie z tą informacją jedyną podstawą podważenia autentyczności urzędowego potwierdzenia było kwestionowanie własnoręczności podpisu przez funkcjonariusza celnego, który w danym dniu pracował na stanowisku uprawniającym do potwierdzania dokumentów Tax Free, to dla uniknięcia zarzutu dowolności przyjętej oceny niezbędnym było potwierdzenie tej informacji innym dowodem, choćby wnioskowaną przez skarżącą opinią biegłego. Ustalenie, że wywóz towarów nie został zaewidencjonowany w rejestrze R-30 prowadzonym przez urząd celny wymagało oceny czy towary objęte dokumentem Tax Free podlegały rejestracji oraz, czy fakt ich niezarejestrowania podważać może treść dokumentu Tax Free. Z tego względu za uzasadniony uznać należało zarzut dowolnej oceny dwunastu dokumentów Tax Free, ujętych przez skarżącą w rozliczeniu za listopad 2003 r., wymienionych w piśmie Oddziału Celnego w K. z dnia 19 lipca 2004 r., których kserokopie (bez numeracji kart) znajdują się w aktach podatkowych pomiędzy kartami 6 i 7. Za uzasadniony uznać więc należało zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja w tej części wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, co nie pozwalało na kontrolę tej części decyzji z przepisami prawa materialnego. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej skierowany został nie w stosunku do podejmujących decyzje organów podatkowych, lecz do Ministra Finansów, który wprowadzając wzór dokumentu Tax Free nie przewidział zabezpieczeń utrudniających jego fałszowanie. Jednakże zważyć należało, że nawet ustalenia poczynione w niniejszej sprawie dowodzą, iż zabezpieczenia wprowadzone we wzorze dokumentu utrudniają jego fałszowanie. Z tych względów zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i w tej części wstrzymano jej wykonanie na podstawie art. 152 ustawy, a w pozostałej części skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 tej ustawy.