I SA/Lu 347/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "[...]" w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania W.L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Międzyszkolnego Klubu Sportowego "[...]"z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia MKS "[...]" było skutkiem dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleń, iż Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres, w którym W.L. pełniła funkcję członka Zarządu oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia stała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli prowadzona wobec niego egzekucja okazała się bezskuteczna, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym strona, wskazując na zgromadzony materiał dowodowy, kwestionowała przyjęcie oceny, iż faktycznie pełniła obowiązki członka Zarządu i nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, organ stwierdził, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż, jak wskazał organ I instancji, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było czynnością zwykłego zarządu. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, każdy członek Zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla Stowarzyszenia decyzji w formie uchwał Zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków, stąd każdy członek Zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej, a z akt sprawy wynika całkowita bierność członków Zarządu w tym zakresie, pomimo zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Stowarzyszenie. W ocenie organu I instancji, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez sportowych oraz opodatkowanych podatkiem VAT usług reklamowych, które realizowane były w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zawartymi umowami i dokumentowane fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej wątpliwości nie miały również osoby działające w Stowarzyszeniu, bowiem to właśnie skutkiem wykonywania podlegających opodatkowaniu czynności przez Stowarzyszenie były składane przez nie deklaracje VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony był również zarzut, iż to organ podatkowy, dokonując zarachowania wyegzekwowanych kwot na pokrycie wcześniejszych zobowiązań Stowarzyszenia, uniemożliwiał zapłatę zobowiązań bieżących, gdyż każdorazowo zarachowania dokonywano zgodnie z art. 62 ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.L. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę dowodów oraz art. 116a ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W motywach skargi podniosła, że organy podatkowe pominęły w swej ocenie istotną, w świetle art. 116 § 2 ordynacji podatkowej okoliczność, wynikającą z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, że jedynymi członkami czynnie wykonującymi obowiązki członków Zarządu byli Prezes i Wiceprezes jako etatowi członkowie Zarządu, zaś pozostali sprawowali funkcje doradcze i pomocnicze biernie piastując swe funkcje bez możliwości reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz. Panująca w Stowarzyszeniu praktyka podziału kompetencji, potwierdzona wpisem w KRS, wykluczała dopuszczanie do udziału w zarządzaniu Stowarzyszeniem pozaetatowych członków Zarządu, co jednoznacznie wynika z zeznań świadków. Skarżąca wskazała, że odpowiedzialność członków Zarządu za zobowiązanie Stowarzyszenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy mają oni możliwość realnego (czynnego, faktycznego) pełnienia obowiązków i nie może być skutkiem samego faktu bycia członkiem Zarządu piastującym (biernie) funkcję, z którą te obowiązki są związane (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA 2889/02). Zdaniem skarżącej, okoliczności te istotne są również w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej, gdyż brak upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia powodował brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, aż do dnia wejścia w życie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (do 1 października 2003 r.), a tym samym przesądzał o zwolnieniu członka Zarządu z odpowiedzialności. W ocenie skarżącej wątpliwość budzi również fakt, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, skoro umowy sponsoringowe zawierane były sporadycznie, władze Stowarzyszenia nie miały woli prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt bycia podatnikiem VAT nie wiąże się wprost z prowadzeniem takiej działalności. Organy powinny również mieć na uwadze, iż w okresie sprawowania funkcji przez skarżącą znaczna część zaległości podatkowych została wpłacona lub pobrana w drodze egzekucji, co oznacza, że nie zaprzestano płacenia długów, a równocześnie powinny ustalić, czy w okresie pozostawania przez skarżącą w Zarządzie długi Stowarzyszenia przekraczały wartość jego majątku, co pozwoliłoby na ocenę, czy istniała przesłanka do ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające co do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sprawie bezspornymi pozostawały ustalenia organu podatkowego co do faktów, iż skarżąca była członkiem Zarządu stowarzyszenia MKS "[...]" w okresie objętym decyzją i, że w tym okresie powstało nie uiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się co do tych należności w całości bezskuteczna (vide: akta podatkowe wspólne, dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu MKS "[...]X", dołączone do sprawy I SA/Lu 345/05). Bezsporną była również okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe. W toku postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej), gdyż Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i tym samym nie miało zdolności upadłościowej, a ponadto, że w Zarządzie pełniła jedynie funkcje doradcze i pomocnicze, co wykluczało uznanie, iż w sposób czynny pełniła obowiązki członka Zarządu, jak wymaga art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom, zawartym również w skardze, ostatnio wskazany przepis nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych), lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołany przez skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. – Lex 134014 dotyczył sytuacji, gdy organy podatkowe, nie uwzględniając rezygnacji członka zarządu, określiły odpowiedzialność podatkową za okresy po złożeniu skutecznej rezygnacji, a taka sytuacja w sprawie rozpoznawanej nie miała miejsca, bowiem poza sporem jest, że odpowiedzialność skarżącej dotyczy okresu sprzed dokonanej przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu. Podnoszone w kontekście tego przepisu okoliczności organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację dla wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej). Prawidłowo przy tym wskazały, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Prowadzenie spraw osób trzecich, a w szczególności zarząd ich majątkiem, niewątpliwie wymaga należytej staranności, stąd brak możliwości w jej dołożeniu, czy to z przyczyn zależnych czy niezależnych od skarżącej, wymagał, dla uwolnienia się od odpowiedzialności, złożenia rezygnacji z prowadzenia tych spraw. Z treści oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka Zarządu z dnia 7 marca 2003 r. wynika wprost, że złożyła je z uwagi na brak możliwości jednoczesnego wykonywania obowiązków zawodniczki i członka Zarządu, co przeczy podnoszonej w toku postępowania argumentacji, iż na pozaetatowych członkach Zarządu nie ciążyły żadne obowiązki. Zakres obowiązków członków Zarządu określony był w § 30-32 statutu w kontekście wyznaczonych statutem i uchwałami Walnego Zebrania celów działania Stowarzyszenia, przy czym w wyjaśnieniach składanych w toku równocześnie prowadzonych postępowań wobec pozostałych członków Zarządu, potwierdzali oni jedynie fakt szerszego zakresu obowiązków prezesa i wiceprezesa w związku z treścią § 41 statutu. W świetle treści statutu Stowarzyszenia niezasadne było również twierdzenie skarżącej, iż żaden z członków Zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z § 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych osób. W sytuacji, gdy zarząd stowarzyszenia był wieloosobowy, sposób reprezentowania stowarzyszenia określał statut (art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach). Zgodnie z § 32 statutu Stowarzyszenia, do składania oświadczeń woli w jego imieniu potrzebne są oświadczenia dwóch członków Zarządu, a zatem statut nie uniemożliwiał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nie można uznać by dokonana w zaskarżonej decyzji ocena była dowolna. W sytuacji, gdy przychody Stowarzyszenia były rezultatem, świadczonych w oparciu o długookresowe umowy, usług w zakresie reklamy oraz organizowania imprez sportowych, a prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie zgodne było z określonym w statucie, wątpliwości podnoszone przez skarżącą, co do zdolności upadłościowej Stowarzyszenia, były niezrozumiałe. Fakt świadczenia usług w powyższym zakresie wynika z zawartych umów i ewidencji sprzedaży VAT, a jego skutkiem było opodatkowanie sprzedaży usług reklamy. Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz.1178 ze zm.) przesądzało o posiadaniu przez Stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy, a faktu tego nie zmieniała okoliczność, iż Zarząd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.), nie dokonał zgłoszenia Stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców. Organy podatkowe zasadnie również wskazały, że skoro Stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten umożliwiał spłatę bieżących należności podatkowych pod warunkiem dokonania wpłaty ze wskazaniem tytułu należności, jednakże żadna wpłata z tytułu podatku VAT za styczeń 2003 r. nie została przez Stowarzyszenie dokonana. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.