I SA/Lu 356/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "[...]" w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń-maj oraz sierpień-październik 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania G.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Międzyszkolnego Klubu Sportowego "[...]"z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – maj, sierpień - październik 2003 r., odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia MKS "[...]" było skutkiem dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleń, iż Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których G.M. pełnił funkcję członka Zarządu oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia stała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli prowadzona wobec niego egzekucja okazała się bezskuteczna, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym strona, wskazując na zgromadzony materiał dowodowy, kwestionowała przyjęcie oceny, iż faktycznie pełniła obowiązki członka Zarządu i nie wykazała braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, organ stwierdził, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż, jak wskazał organ I instancji, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było czynnością zwykłego zarządu. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, każdy członek Zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla Stowarzyszenia decyzji w formie uchwał Zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków, stąd każdy członek Zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej, a z akt sprawy wynika całkowita bierność członków Zarządu w tym zakresie, pomimo zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Stowarzyszenie. W ocenie organu I instancji, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez sportowych oraz opodatkowanych podatkiem VAT usług reklamowych, które realizowane były w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zawartymi umowami i dokumentowane fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej wątpliwości nie miały również osoby działające w Stowarzyszeniu, bowiem to właśnie skutkiem wykonywania podlegających opodatkowaniu czynności przez Stowarzyszenie były składane przez nie deklaracje VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony był również zarzut, iż to organ podatkowy, dokonując zarachowania wyegzekwowanych kwot na pokrycie wcześniejszych zobowiązań Stowarzyszenia, uniemożliwiał zapłatę zobowiązań bieżących, gdyż każdorazowo zarachowania dokonywano zgodnie z art. 62 ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2005 r. G.M. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, art. 121 § 1, art. .124 , art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zajętego przez organy stanowiska oraz art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie materiału dowodowego i dowolną ocenę poczynionych ustaleń. W motywach skargi podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły czasokres pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu nie uwzględniając rezygnacji złożonej w dniu 29 stycznia 2003 r. na ręce prezesa Zarządu oraz w dniu 31 lipca 2003 r. na Walnym Zebraniu, bowiem fakt dalszego udziału w pracach Zarządu, mimo złożonej rezygnacji , nie mógł powodować uznania skarżącego za członka Zarządu. Skarżący zaznaczył, że w równocześnie prowadzonym postępowaniu wobec innego członka Zarządu – W.L., organ złożoną przez nią rezygnację uznał za skuteczną. Podniósł, że w okresie , gdy był członkiem zarządu (do 29.01.2003 r. i od 24.04. do 31.07.2003 r. ) nie wykonywał czynnie swej funkcji, pełnił jedynie rolę społeczną mającą na celu pozyskiwanie sponsorów i kontakty z przedsiębiorcami, a z załączonych do skargi zaświadczeń lekarskich wynika, że od 18.03.2003 r. do 17.09.2003 r. był niezdolny do pracy, co również uzasadnia brak winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość. Zdaniem skarżącego , odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej ponosić może ten członek zarządu, któremu organ wykazał zawinione zachowanie, a ustalając winę wykazać powinien kiedy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o upadłość, czego w sprawie nie uczyniono, oraz ustalić, czy w momencie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku strona była jeszcze członkiem zarządu i czy miała możliwość złożenia takiego wniosku. W ocenie skarżącego, z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynika, że stan zaległości podatkowych Stowarzyszenia już od momentu powołania na członka zarządu w dniu 14 listopada 2002 r. uniemożliwiał złożenie prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem właściwym do tego czasem był 2000 r., od którego zaprzestano płacenia zobowiązań na rzecz budżetu, a jedynym majątkiem były prawa do transferu zawodniczek, których wartość wynosiła ponad 400.000 zł. Prawa te nie były nigdy przedmiotem zainteresowania organu egzekucyjnego, który prowadził egzekucje ze środków pozyskiwanych po listopadzie 2002 r. przez Zarząd, którego członkiem był skarżący. Zaliczenie uzyskanych przez organ kwot na zaległe zobowiązania uniemożliwiało zapłatę bieżących należności, a tym samym nie można uznać by do powstania zaległości z tych tytułów przyczynił się skarżący, gdyż Zarząd nie miał wpływu na likwidowanie bieżących zaległości. Skarżący wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności powinno być prowadzone z łącznym udziałem wszystkich członków zarządu, gdyż jako współodpowiedzialni powinni wiedzieć z kim solidarnie odpowiadają i móc się wypowiedzieć co do tego, czy uwolnienie któregoś z członków zarządu z odpowiedzialności nie było bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające co do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wbrew zarzutom skargi, ustalenie czasokresu, w którym skarżący był członkiem Zarządu MKS "[...]" dokonane zostało przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący w okresie objętym decyzją (styczeń – październik 2003 r.) pozostawał członkiem Zarządu Stowarzyszenia. Organ nie kwestionował faktu, ze w dniu 29 stycznia 2003 r. skarżący złożył rezygnację z członkostwa w Zarządzie, jednakże w toku postępowania ustalił, iż pomimo jej złożenia skarżący nadal pozostawał członkiem Zarządu, uczestniczył w posiedzeniach i podejmowaniu uchwał, jak sam wyjaśniał " "pracę podejmował dla dobra klubu" , przy czym fakt złożenia rezygnacji oznaczać miał jedynie brak odpowiedzialności za podejmowaną nadal pracę w Zarządzie (vide: akta podatkowe wspólne dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu MKS " [...]", poz. 25, 28, 29, 30 i 36 , dołączone do sprawy I SA/Lu 345/05). Skarżący nie kwestionował również zeznań słuchanych w jego obecności świadków (pozostałych członków Zarządu), że rezygnację wycofał w następnym dniu po jej złożeniu. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za dowolną ocenę organów podatkowych, iż po dniu 29 stycznia 2003 r. skarżący nadal uczestniczył w pracach Zarządu , jako jego członek, a tym samym, że złożona rezygnacja z tej funkcji była bezskuteczna. Na okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji członka Zarządu w dniu 31 lipca 2003 r. skarżący nie przedstawił żadnych dowodów , a wiec nie może twierdzić, że dane wynikające z KRS zostały przez niego podważone i były w jakiejkolwiek mierze niewiarygodne. Ustalenia organu podatkowego co do faktów, iż za okresy styczeń-maj, i sierpień – październik 2003 r. Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się co do tych należności w całości bezskuteczna, znajdują oparcie w danych zawartych w aktach postępowania egzekucyjnego oraz dowodach złożonych przez skarżącego w postaci wykazów zaległości podatkowych Stowarzyszenia i sald rachunków bankowych, a więc pozostawały bezsporne. Bezsporna była również okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan nie płacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu. Wbrew zarzutom skargi, w takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania od kiedy (w jakiej dacie) wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o upadłość, bo niewątpliwie trwały one przez cały okres pełnienia obowiązków przez skarżącego. W tych okolicznościach skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie, wykazać powinien, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania podatkowego skarżący podnosił, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej), gdyż Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i tym samym nie miało zdolności upadłościowej, a ponadto, że w Zarządzie pełnił jedynie funkcje doradcze i pomocnicze, co wykluczało uznanie, iż w sposób czynny pełnił obowiązki członka Zarządu, jak wymaga art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom, zawartym również w skardze, ostatnio wskazany przepis nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych), lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołany przez skarżącego wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. – Lex 134014 dotyczył sytuacji, gdy organy podatkowe, nie uwzględniając rezygnacji członka zarządu, określiły odpowiedzialność podatkową za okresy po złożeniu skutecznej rezygnacji, a taka sytuacja w sprawie rozpoznawanej nie miała miejsca. Podnoszone w kontekście tego przepisu okoliczności organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację dla wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej). Prawidłowo przy tym wskazały, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W świetle treści statutu Stowarzyszenia niezasadne było również twierdzenie skarżącego, iż żaden z członków Zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z § 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych osób. W sytuacji, gdy zarząd stowarzyszenia był wieloosobowy, sposób reprezentowania stowarzyszenia określał statut (art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach). Zgodnie z § 32 statutu Stowarzyszenia, do składania oświadczeń woli w jego imieniu potrzebne są oświadczenia dwóch członków Zarządu, a zatem statut nie uniemożliwiał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nie można uznać by dokonana w zaskarżonej decyzji ocena była dowolna. W sytuacji, gdy przychody Stowarzyszenia były rezultatem, świadczonych w oparciu o długookresowe umowy, usług w zakresie reklamy oraz organizowania imprez sportowych, a prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie zgodne było z określonym w statucie, wątpliwości podnoszone przez skarżącego, co do zdolności upadłościowej Stowarzyszenia, były niezrozumiałe. Fakt świadczenia usług w powyższym zakresie wynika z zawartych umów i ewidencji sprzedaży VAT, a jego skutkiem było opodatkowanie sprzedaży usług reklamy. Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz.1178 ze zm.) przesądzało o posiadaniu przez Stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy, a faktu tego nie zmieniała okoliczność, iż Zarząd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.), nie dokonał zgłoszenia Stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców. Organy podatkowe zasadnie również wskazały, że skoro Stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten umożliwiał spłatę bieżących należności podatkowych pod warunkiem dokonania wpłat ze wskazaniem tytułu należności i w dwóch przypadkach dokonania wpłat przez Stowarzyszenie (za maj i czerwiec 2003 r.) zaliczono na te należności. Niezasadna była więc argumentacja, że Zarząd nie miał wpływu na spłatę bieżących zobowiązań. Powołanie się na okoliczność niezdolności do pracy w okresie od dnia 18 marca 2003 r. do 17 września 2003 r. , dopiero w skardze na ostateczną decyzję, uznać należało za spóźnione, bowiem w toku postępowania podatkowego organ okoliczności tej nie mógł oceniać, a zatem nie miała ona wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy. Skoro odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu była różna (choćby dlatego, że w różnych okresach pełnili funkcje w Zarządzie), a organy podatkowe nie dysponowały przepisem prawa pozwalającym na połączenie spraw o różnym stanie faktycznym do łącznego prowadzenia, to zarzut skarżącego , który w charakterze świadka uczestniczył w innych postępowaniach, iż nie miał możliwości dowiedzieć się o obciążeniu pozostałych solidarnie odpowiedzialnych, był akurat w kontekście tej sprawy chybiony. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.