I SA/Ol 524/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.487.286 zł, w tym kwotę 1.487.286 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki, oraz ustalono dodatkowo zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.718 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie o następujące ustalenia i wynikające z nich wnioski: Zaskarżoną odwołaniem decyzję podjęto na podstawie ustaleń kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Spółka w miesiącu grudniu 2005 r. wykazała zakup "doradztwa paszowego", udokumentowanego fakturą wewnętrzną VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" r. o wartości netto 77.196,00 zł i podatku VAT 22% w kwocie 16.983,12 zł, wystawioną w oparciu o fakturę - invoice nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę 20.000 Euro przez firmę B z Francji o numerze VAT "[...]", jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy należało uznać powyższą transakcję jako import usługi. Ponadto, w rozliczeniu za w/w miesiąc Spółka z naruszeniem warunków określonych w art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwiększyła podatek naliczony, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z 82 faktur VAT RR o łącznej wartości netto 1.714.523,13 zł i podatku VAT 85.726,04 zł potwierdzających nabycie produktów rolnych przez Spółkę. Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji określił Spółce za miesiąc grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.487.286 zł, w tym kwotę 1.487.286 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.718 zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zakwestionowania jej uprawnienia jako nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, stawiając zarzuty : naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego dotyczących niniejszego postępowania, naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez właściwego nie budzącego wątpliwości wskazania podstawy prawnej, naruszenia art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez kwestionowanie prawa określonego tym przepisem, naruszenia zasady neutralności VAT określonej w I i VI Dyrektywie, oraz naruszenia art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu odwołania w części dotyczącej zastrzeżeń o charakterze formalnoprawnym zwrócono uwagę, iż w toku postępowania podatkowego nie udzielono stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego dotyczących prowadzonego postępowania. Strona zwróciła także uwagę na fakt, iż w przeszłości organy podatkowe analizowały w formie "kontroli metodą pełną" kwestionowane obecnie faktury VAT RR i związane z nimi dowody ich zapłaty w formie przelewów bankowych lub kompensat i w takim samym stanie prawnym nie wnosiły zastrzeżeń w tym zakresie. W związku z tym Spółka miała uzasadnione podstawy do przyjęcia że postępuje zgodnie z prawem. Zdaniem strony te fakty świadczą o tym. iż w niniejszej sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa podczas gdy w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów) jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja).Na poparcie tego argumentu przytoczono wyrok NSA sygn. akt III SA 8093/98 z dnia 2 grudnia 1999 r., wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88 opublikowany w GP 1988, nr 20 oraz wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Gd. 850/95, niepublikowany. W części odwołania zawierającego zarzuty o charakterze materialnoprawnym podniesiono, iż badane faktury RR zawierały wszystkie elementy wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług i akty wykonawcze oraz, że przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty księgowe pozwalały powiązać datę nabycia z faktury VAT RR z dokumentami bankowymi (wyciągi bankowe i polecenia przelewu) w sposób wykluczający wątpliwości, co do dotrzymania terminu bądź formy zapłaty. Zdaniem Spółki pozbawienie podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w formie rygorystycznie określonych formalistycznych przepisów nakazujących zawieranie na dowodach zapłaty nie tylko numeru faktury ale i daty jej wystawienia, powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny. Wskazano, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach wielokrotnie nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95). Ponadto strona domagała się uwzględnienia konstytucyjnej zasady neutralności VAT, której realizacja oznacza konieczność stworzenia takich uregulowań w prawie krajowym, aby podatek VAT nie stanowił dla celów działalności gospodarczej obciążenia kosztowego. Przytaczając fragmenty odpowiedzi sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. na zapytanie poselskie, dotyczącej przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 68, poz. 805), wprowadzającej zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) Spółka stwierdziła, iż Ministerstwo Finansów wprowadzając rygor dokonywania płatności w formie przelewów lub uzasadnionych prawnie kompensat miało na myśli przyszłe cele fiskalne, a nie wprowadzenie formalistycznych wymogów takich jak określenie na dowodzie zapłaty daty wystawienia i numeru faktury VAT RR. W celu poparcia swoich wywodów strona powołała się również na poglądy doktryny przedstawione przez specjalistów wydawnictwa GOFIN, nawiązując do opracowania, opublikowanego w Biuletynie Informacyjnym Nr 4 z dnia 1 lutego 2002 r. (str. 19-21) na temat: Warunki uprawniające do odliczenia VAT zapłaconego dla rolnika ryczałtowego". Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Powołał się przy tym na art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze. zm. dalej cytowanej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Uprawnienie nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2) o zryczałtowany zwrot podatku uzależnione zostało więc od spełnienia kilku warunków: po pierwsze zakup produktów rolnych musi być związany ze sprzedażą opodatkowaną, po drugie zapłata należności za zakupione produkty rolne, w tym kwoty zryczałtowanego podatku musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Trzecim warunkiem, jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakupienie od tego rolnika produktów rolnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż zwiększenie kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest możliwe jedynie w przypadku łącznego, ścisłego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Zauważył, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Spółka, w świetle art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, była uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z 82 faktur VAT RR o łącznej wartości netto 1.714.523,13 zł i podatku VAT 85.726,04 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka w grudniu 2005 r. zwiększyła podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 85.726,04 zł, wynikającą z 82 faktur VAT RR o łącznej wartości netto 1.714.523,13 zł. Ustalono, iż zapłaty należności za te faktury dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki na rachunki bankowe rolników ryczałtowych. Na poleceniach przelewów wpisano numery wystawionych faktur VAT RR, których dotyczy zapłata natomiast ale nie umieszczono na nich dat wystawienia faktur VAT RR, której dotyczy zapłata. Zatem w świetle art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, strona nie nabyła prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z tych faktur. Ponadto, jedna z w/w faktur VAT RR nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawiona dla R. S., o wartości 11.177,15 zł (w tym podatek VAT, wg stawki 5%, w kwocie 532,25 zł) dokumentująca nabycie kukurydzy, nie spełniła wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu "[...]"r. strona zawarła z R. S. umowę kupna - sprzedaży zbóż nr "[...]", z której wynika, że zapłata rolnikowi ryczałtowemu za produkty rolne nie może nastąpić później niż w terminie 30 dni od zakończenia dostaw ilości przewidzianej umową. Organ ustalił, że data zakupu jest zgodna z datą przyjęcia towaru do Spółki. Z powyższego wynika, że należność za fakturę powinna być uregulowana najpóźniej do 30 grudnia 2005 r. Za zakupiony towar strona zapłaciła przelewem bankowym w dniu 15 lutego 2005 r., czyli dokonała zapłaty po terminie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, iż Spółka nie wypełniła warunków uprawniających do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, poprzez nie zamieszczenie na dokumentach zapłaty daty faktur, których zapłaty dotyczą oraz w jednym przypadku również poprzez dokonanie zapłaty po terminie płatności (vide 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Powyższe uchybienie skutkowało utratą prawa do zwiększenia, przez Spółkę, podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w wysokości 85.726,04 zł, wynikający z 82 faktur VAT RR o łącznej wartości netto 1.714.523,13 zł. Z wyżej wymienionych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argumenty strony takie jak: prawidłowość wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR, możliwość identyfikacji faktur z poleceniami przelewów przy pomocy prowadzonych przez Spółkę dokumentów księgowych, a także stwierdzenia, że brak na poleceniu przelewu daty wystawienia faktury jest w istocie błędem formalnym, nie mogą być uwzględnione i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powołując się na art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, strona przekonuje, że żadna przesłanka wymieniona w tym artykule nie zachodzi, co przesądza dodatkowo o braku podstaw do kwestionowania prawa podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR. Odnosząc się do tych wywodów strony dotyczących art.88 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozliczenia dotyczące faktur VAT RR ustawodawca zaliczył do procedur szczególnych, które mają charakter odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, stąd zarzut naruszenia tego artykułu także nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasadzającego się w twierdzeniach, iż organ I instancji w toku postępowania podatkowego nie udzielił stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego dotyczących tego postępowania m. in. poprzez nie odniesienie się w wydanej przez organ I instancji decyzji, do zarzutów podnoszonych w przedłożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach oraz nie kwestionowanie sposobu rozliczenia faktur VAT RR podczas przeprowadzonych wcześniej kontroli w Spółce. Odnosząc się do tych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, iż nie zostało naruszone prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu i uznać należy, że postępowanie prowadzone było prawidłowo, organ I instancji zapoznał stronę z materiałem zgromadzonym, a także rozpatrzył wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ odwoławczy przyznał, że we wcześniejszych kontrolach organ podatkowy nie kwestionował rozliczenia wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR, ale stwierdził, że nie oznacza to, iż ten sposób ich rozliczenia organ podatkowy I instancji uznał za prawidłowy. W obecnej sytuacji, gdy ta nieprawidłowość została stwierdzona, należało odnieść się do obowiązujących przepisów w tym zakresie, bo fakt iż tego nie zrobiono we wcześniejszych kontrolach nie może skutkować tym, że podatnik będzie obecnie i w przyszłości działał wbrew tym przepisom. Ponadto, podstawowym celem działania organów podatkowych w demokratycznym państwie prawa jest realizacja prawa. Nawiązując do przytoczonych w odwołaniu fragmentów odpowiedzi sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. na zapytanie poselskie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wyjaśnienia te nie obejmują swoją treścią problematyki występującej w niniejszej sprawie, dotyczą bowiem kwestii kompensaty. Nie zgodził się też z zarzutem co do tego, że decyzja organu I instancji narusza zasadę neutralności VAT zawartą w I i VI Dyrektywie. Podkreślił bowiem, iż zasada neutralności podatku dla podatników jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Polskie przepisy dotyczące zryczałtowanego opodatkowania rolników zapewniają przepisy, na postawie których nabywcy towarów i usług od rolników ryczałtowych mają możliwość odzyskania wypłaconych kwot, czyli wypłacenie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku jest, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat. Zatem powyższy zarzut również jest nieuzasadniony. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu art. 7 i 8 kpa. Treść tych przepisów znalazła odzwierciedlenie w art. 120, 121, 122 Ordynacji Podatkowej, których dyspozycja nie została naruszona przez organ I instancji. Spółka z o.o. A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Domagała się w niej uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.88 ustawy o VAT, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie zasady neutralności VAT określonej w dyrektywie I i VI EU - poprzez ograniczenie w krajowym prawie prawa do odliczenia VAT zawartego w prawidłowych fakturach VAT RR. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), oraz zasad określonych w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyżej wymienionej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj., art. 121 §1 i 2 ordynacji podatkowej oraz art. 291§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego dotyczących niniejszego postępowania, m.in. poprzez nie odniesienia się w wydanej decyzji do zarzutów podnoszonych w przedłożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej - w szczególności poprzez zignorowanie w zaskarżanej decyzji zarzutu o naruszenie zasady neutralności VAT, 2. naruszenie art. 247 §1. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez właściwego nie budzącego wątpliwości wskazania podstawy prawnej, 3. naruszenie art. 88 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa określonego tym przepisem - bez wskazania podstawy prawnej i wskazania konkretnego przypadku wymienionego w ww. art., jaka wg kontrolujących umożliwia pozbawienie podatnika tego prawa, 4. naruszenie zasady neutralności VAT określonej w dyrektywie I i VI EU - poprzez ograniczenie w krajowym prawie, prawa do odliczenia VAT zawartego w prawidłowych fakturach VAT RR- w formie rygorystycznie określonych formalistycznych przepisów nakazujących zawieranie na dowodach nie tylko numeru faktury ale i daty jej wystawienia jeżeli dane te są zawsze możliwe do konfrontacji (uzyskania) z podstawowym dowodem "obrotu VAT", jakim jest faktura przywołana na dowodach zapłaty, 5. naruszenie Art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez formalistyczne ograniczenie prawa do odliczenie VAT, co jest naruszeniem interesu społecznego i podatnika, tak jak dawniej błąd w np. nr NIP czy kodzie pocztowym był podstawą takiego kwestionowania a praktyki takie zostały po czasie uznane za nieuzasadnione, 6. naruszenie Art. 8. KPA bowiem dotychczas w analogicznej sytuacji pracownicy tego samego urzędu nie kwestionowali podnoszonych obecnie kwestii. Uzasadniając w/w zarzut wskazano, iż wydając zaskarżaną decyzję naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 §1 i §2 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielanie stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego dotyczących niniejszego postępowania. W szczególności nie wzięto pod uwagę bezspornego faktu, iż w przeszłości organy podatkowe analizowały w formie "kontroli metodą pełna:" kwestionowane obecnie Faktury RR i związane z nimi dowody ich zapłaty w formie przelewów bankowych lub kompensat i w takim samym stanie prawnym nie kwestionowały prawa do odliczenia VAT zawartego w wymienionych fakturach. Zarówno ówcześnie kontrolowane faktury RR jak i dowody ich zapłaty jak będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, zawierały takie same elementy formalne tj. dowody zapłaty zawierały wpis określający numer faktury RR której dyspozycja zapłaty dotyczyła - co jednoznacznie pozwalało taką operację zidentyfikować pod kątem wymogów dotrzymania formy i terminu płatności. Ponadto dokumenty w formie rejestrów sprzedaży (kontrolowane w trakcie obecnych czynności), określały tak numery wystawionych faktur RR jak i daty ich zapłaty na rzecz rolników RR. W fakturach RR zawarto także informacje o formie zapłaty. Podnoszono, powołując się na orzecznictwo, iż w sytuacji gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego I instancji w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku i wprowadzenia go w błąd, Izba Skarbowa, rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji wymiarowej, powinna - mając na względzie zasady wyrażone w art. 8 i 9 K.p.a. - rozważyć możliwość uznania wspomnianej wadliwości działania za szczególną okoliczność uzasadniającą zaniechanie ustalenia w całości lub części wymaganej od strony należności podatkowej oraz jej poboru. Szczególnie istotna z omawianego punktu widzenia jest, w ocenie strony, kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 15.03.1994 r. Przedmiotem tej kontroli, czego nie zauważają organy podatkowe, było m.in. sprawdzenie zgodności prowadzonej działalności gospodarczej w 1993 r. z posiadanym zezwoleniem Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych. W jej wyniku kontrolujący nie stwierdzili prowadzenia przez Spółkę działalności niezgodnej z działalnością określoną w zezwoleniu bądź z wykraczającej poza przedział działalności określonej w zezwoleniu. Powyższe ustalenia miały prawo utwierdzić Spółkę w przekonaniu, że działalność prowadziła zgodnie z zezwoleniem, tym bardziej, że jak wynika z analizy zgromadzonych dowodów kwestia m.in. zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów importowanych nie może być jednoznacznie oceniana. W tej sytuacji wydane następnie w odniesieniu do skarżącej decyzje, w których organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, należy uznać za wydane z naruszeniem zasad określonych w art. 121§1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podkreślała, że na każdym dowodzie zapłaty zawarto numer faktury RR jakiej płatność dotyczyła (bez wskazania daty wystawienia faktury) co w konfrontacji z wymienioną fakturą pozwalało bezspornie udowodnić daną płatność i jej terminowość. Przedłożone przez kontrolowanych dokumenty księgowe pozwalały powiązać datę nabycia wg faktury RR z dokumentami bankowymi w sposób wykluczający wątpliwości, co do dotrzymania formy zapłaty czy też terminu 14 dniowego lub umownego wiążącego strony. Zdaniem strony rygorystyczne czytanie przepisu mającego charakter porządkowy, a nie konstytucyjny na gruncie ustawy o VAT jest przejawem nieuzasadnionego niczym formalistycznego fiskalizmu Każdorazowo po wcześniejszych kontrolach i czynnościach sprawdzających potwierdzano deklarowane przez spółkę prawo do odliczania VAT zawartego w kontrolowanych fakturach RR i odpowiadających im wyciągach bankowych. Zatem działając w warunkach pełnego zaufania dla profesjonalizmu i rzetelności organów kontrolnych obecnie w taki sam sposób jak uprzednio ewidencjonuje się całokształt operacji faktur RR. Stosowanie rozwiązań w zakresie ewidencjonowania faktur RR akceptowanych przez kolejne kontrole jest wyrazem zaufania strony do kompetencji organów kontroli podatkowej, a co za tym idzie i do organów państwa. Kilkakrotnie różnorodne zespoły Sądów Administracyjnych stawały na stanowisku, iż w przypadku gdy kontrola podatkowa (wcześniejsza) nie kwestionowała tj. uznawała prawidłowość stosowanych rozwiązań w tym ewidencji czy prawa np. do odliczenia Vat naliczonego- to kolejne kontrole nie mają, w trosce o zasady państwa, prawa do kwestionowania kontrolowanych i nie kwestionowanych uprzednio zagadnień. Strona skarżąca wskazała ponadto, że wola ustawodawcy, co do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT została określona w art. 88. ustawy o VAT, a w analizowanym przypadku żadna przesłanka wymieniona w art. 88 ustawy o VAT nie zachodzi, co przesądza dodatkowo o braku podstaw kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT w miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna zapłata w formie przelewu w ciągu 14 dni. Nawet jeżeli nie zostałby dotrzymany termin to, w przekonaniu strony, prawo podatnika do odliczenia VAT (w tym od faktur RR - zwiększenie ) w "dacie zapłaty" nie może być kwestionowane. Z analizy treści art. 88 ustawy o VAT wynika, iż brak na poleceniu przelewu daty wystawienia faktury RR jest w istocie błędem formalnym. Jest to analogiczne rozwiązanie jak w odniesieniu do faktur obarczonych błędem mniejszej wagi, a ustawodawca nie wymienił tego uchybienia jako skutkującego brakiem odliczenia VAT zawartego w wymienionych fakturach RR. Skarżąca wniosła ponadto o uwzględnienie konstytucyjnej zasady opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności VAT, która wyraża się tym że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego (tu z faktury RR), podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężar podatku winien obciążać ostatecznego konsumenta. Realizacja zasady neutralności oznacza konieczność stworzenia takich uregulowań w prawie krajowym aby VAT nie stanowił dla celów działalności gospodarczej obciążenia kosztowego. Takie winno być zdaniem strony także działanie organów podatkowych aby zasadę tę potwierdzać a nie podważać. Skarżąca powołała się na to, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie potwierdzał, iż prawo przedsiębiorcy do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku działalności gospodarczej (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95). Reasumując skarżąca stwierdziła, że prawo krajowe w myśl orzecznictwa ETS musi umożliwić podatnikowi odzyskanie VAT naliczonego w zakupach (jeżeli je poniósł ) a regulacje krajowe nie mogą tego prawa ograniczać na zasadach innych niż określone w VI Dyrektywie. W praktyce ETS nie będzie kwestionował stanowiska organów podatkowych kwestionujących z formalnych przyczyn prawa podatnika do odliczenia zapłaconego VAT związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tylko wówczas gdy takie rozwiązania są powszechnie stosowane na terenie EU, w innym przypadku naruszałoby to fundamentalną zasadę naruszenia zasad konkurencyjności przedsiębiorców na terenie Unii. Zasada neutralności VAT dla podatnika nie może być więc traktowana jako przywilej a bezwzględne prawo mogące być ograniczone wyłącznie dyrektywami EU. W przekonaniu strony kwestionowanie prawa do odliczenia VAT w zapłaconych w terminie faktur VAT RR wyłącznie z powodu braku na przelewach daty wystawienia tej faktury będzie wyrazem niezrozumiałego formalistycznego fiskalizmu państwa i stanowić będzie naruszenie zasady neutralności VAT, a co za tym idzie i zasad Dyrektywy I i VI Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sprowadza się do badania zgodności decyzji z prawem. Odnośnie zarzutu naruszenia neutralności VAT określonej w dyrektywie I i VI EU – poprzez ograniczenie w krajowym prawie prawa do odliczenia VAT, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT podatnik VAT ma zagwarantowaną możliwość rozliczenia podatku z faktur RR oraz zaliczenia go sobie w poczet podatku naliczonego. Przepis ten jednak formułuje warunki formalne rozliczenie naliczonego podatku w fakturach VAT, a mianowicie: zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Wbrew stanowisku skarżącego, wymogi te nie są zbytnio rygorystyczne ani nie są niezgodne z żadną z przywołanych Dyrektyw. Spełnienie ich nie nastręcza żadnych trudności, co więcej, większość z nich jest respektowana przez skarżącego, za wyjątkiem wpisywania daty wystawienia faktury z dyspozycji przelewu bankowego. Także ten wymóg mógłby być z łatwością przez skarżącą Spółkę spełniony. Ponadto zarzut skarżącej spółki odnosi się nie tyle do ustanowionego prawa tylko do jego formalnego interpretowania. Skarżąca oczekuje, że nie spełnienie, w jej mniemaniu mało istotnego wymogu, nie powinno skutkować odmową rozliczenia podatku w poczet podatku naliczonego. Takie stanowisko nie ma nic wspólnego z neutralnością podatku VAT, która to zasada była i jest respektowana w tym zakresie przez polskiego prawodawcę. Konstrukcja przepisu art.116 ust.6 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego jakie warunki muszą być spełnione by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art.86 ust.2.Z przepisu tego, ani z żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT. Ustanowienie warunków jakie mają być spełnione nie może być potraktowane jako ograniczenie. Nie ulega wątpliwości, iż wypłacenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, powinno być co do zasady neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu podatku VAT Polska wprowadziła już z dniem 4 września 2000 r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy. W art.25ust.6 pkt a VI Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust.7 przewidziano, iż państwa członkowskie podejmą wszelkie środki dla umożliwienia skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych. Przepisy ustawy o VAT tj. art.116 ust.6 pkt 3 należy traktować właśnie jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zwrotu wypłaconych rekompensat, ograniczeń takich nie wprowadza też art.86 ust.2 ustawy o VAT. Należy więc stwierdzić, iż w/w przepisy krajowe nie pozostają w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.88 ustawy o VAT należy również stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Otóż, w przedmiotowym postępowaniu organy skarbowe za podstawę swojej decyzji uznały art. 116 a nie art. 88 ustawy o VAT. Należy się zgodzić ze skarżącą, że art. 88 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Jednak w rozpatrywanej sprawie norma ta nie znajduje w ogóle zastosowania. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 w związku z art. 116. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust.2 tego przepisu "Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.". Zgodnie więc z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten warunkuje zaliczenie tego zryczałtowanego podatku w poczet podatku naliczonego od spełnienia wcześniej już wymienionych warunków. Jak ustalono w wyniku kontroli podatkowej, czego także skarżąca nie kwestionuje, dokumenty stwierdzające dokonanie zapłaty nie zawierały daty wystawienia faktury, której płatność dotyczy ( na marginesie należy zauważyć, że i numery faktur nie były kompletne) Należy zgodzić się z poglądem organów obu instancji, który znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 467/03) aktualnym również w aktualnym stanie prawnym, stanowiącym w tym zakresie odwzorowanie poprzednio obowiązujących przepisów, że wymaganych przepisem art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług danych uwidacznianych w treści dokumentu stwierdzającego zapłatę za fakturę VAT RR (numer i data faktury) nie mogą zastąpić dane wierzyciela i podana kwota, nawet jeżeli można zestawić je z dokumentami faktur o tożsamych danych. Co prawda w rozstrzyganej sprawie skarżąca zawierała w dokumencie zapłaty informacje o fakturze, a pomijała datę jej wystawienia, to jednak w sposób oczywisty naruszała art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (dawniej art. 33b ust. 4). W wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r. ( FSK 1681/04, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny, na tle niemal identycznego jak w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, jakkolwiek jeszcze na gruncie art.33b ust.4 poprzedniej ustawy o VAT również uznał, że brak daty wystawienia faktury RR na dokumencie zapłaty powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. Sąd ten stwierdził, że budowa i treść art.33b, zwłaszcza wskazane w nim warunki są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń, a celem wprowadzonego uregulowania było zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji z rolnikami ryczałtowymi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tak ukształtowanej linii orzecznictwa uznając ją za trafną. Tak więc, należy uznać, że podatek VAT z faktur RR w związku z błędami w sposobie dokumentacji płatności nie może zostać rozliczony jako podatek naliczony. Natomiast art. 88 ustawy o VAT nie znajduje w tej sprawie zastosowania. Analizując zarzut naruszenia art. 247 § Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Być może należałoby w decyzji powołać się również na art. 86 ustawy o VAT, jednak wskazane w decyzji podatkowej podstawy prawne należy uznać za w pełni wystarczające i uzasadniające jej treść. Ponadto w uzasadnieniu do decyzji organy obu instancji wnikliwie i w sposób pełny analizują stan prawny i ustosunkowują się do stanowiska skarżącej spółki. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 291 § 1 i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że z całą pewnością organy podatkowe nie naruszyły art. 291. Natomiast ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 121 wymaga głębszej analizy. Odnośnie zarzutu odwołującego się do naruszenia art. 7 i 8 k.p.a. należy stwierdzić, że przepisy te nie znajdują zastosowania w przypadku postępowań podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe. Procedura postępowań podatkowych została uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Nie mniej jednak z zarzutem naruszenia art. 8 k.p.a. należy się odrębnie rozprawić ze względu na powielenie zasady zaufania obywatela do organów państwa z Kodeksu postępowania administracyjnego w ustawie Ordynacja podatkowa w art. 121. Art. 121 Ordynacji podatkowej przenosi na grunt procedury podatkowej zasadę zaufania obywatela do działania organów państwowych. Zgodnie z przepisem ust. 1 "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Natomiast zgodnie z ust.2 "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy realizowały obowiązki udzielania informacji oraz wyjaśnień. W sposób prawidłowy zapewniły również udział strony w postępowaniu. Tak więc naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie można się doszukać, a tym samym nie można go stwierdzić. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia kwestia, czy organ podatkowy, który we wcześniejszych postępowaniach nie kwestionował w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu faktur RR dowodów zapłaty, które nie zawierały daty wystawienia faktury, zmieniając swoją interpretację w ten sposób, że zawarcie w dokumencie stwierdzającym zapłatę daty wystawienia faktury uznał za absolutnie niezbędne dla uznania takiego podatku za naliczony, nie naruszył zasady zaufania obywatela do działania organów podatkowych. Jak słusznie przyjmuje się w orzecznictwie, zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00). W związku z tym warto przedstawić orzecznictwo sądowe odnoszące się do tej zasady, a które odnosi się do podobnych do rozstrzyganej kwestii. Na gruncie postępowania celnego i w związku z art. 8 k.p.a. statuującego zasadę zaufania obywatela do organów państwowych NSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Łd 652/97, publ. ONSA 1999/1/27) stwierdził: "zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, stanowi niewątpliwie naruszenie art. 8 k.p.a.". W innym wyroku, NSA w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Bk 375/95) stwierdzono, że w orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych – chociażby było ono błędne – brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika. Nie należy jednak zapominać, że dotychczasowa praktyka organów skarbowych stosowana wobec podatnika, a mianowicie akceptowanie nie spełniających wszystkich wymagań ustawowych dowodów zapłaty, było sprzeczne z prawem w sposób oczywisty. Stanowisko takie było korzystne dla skarżącej, jednak uległo zmianie na zgodne z prawem. Należy zgodzić się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1145/99), zgodnie z którym okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Wydaje się, że właśnie takie stanowisko jest w tej sprawie właściwe. Z powyższych względów na podstawie art.151 p.p.s.a. należało oddalić skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.