I SA/Wr 1905/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej A we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki Akcyjnej A we Wr. kwotę 22.646,60 zł (dwadzieścia dwa tysiące sześćset czterdzieści sześć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.) i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) określono Spółce Akcyjnej A we W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 rok w wysokości [...], gdy Spółka w złożonej deklaracji CIT-8 wykazała go w wysokości [...]. Organy podatkowe przyjęły, że spółka zaniżyła uzyskane w roku podatkowym przychody o [...] w związku z nieuwzględnieniem otrzymanych od swoich akcjonariuszy, a zarazem wspólników Spółki Cywilnej A, przejętej aktem notarialnym z dnia [...], pieniędzy, nie stanowiących ani dopłat w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, ani wpłat tytułem utworzenia lub zwiększenia kapitału akcyjnego Spółki. Nadto ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...], w tym o [...] z tytułu zapłacenia odsetek za I kwartał 2000r. od kredytów zaciągniętych przez Spółkę Cywilną [...], o [...]za przeceniony uszkodzony towar, który nie został sprzedany oraz o [...] z tytułu amortyzacji od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mimo niewystąpienia podatkowej wartości firmy ani wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki Akcyjnej A zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że Spółka otrzymała przychód od akcjonariuszy w kwocie [...], gdy co najwyżej można mówić o podlegającym zwrotowi nienależnym świadczeniu na jej rzecz. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów [...] zapłaconych z tytułu odsetek od kredytów spółki cywilnej, które zostały uwzględnione przy wycenie nabytego przedsiębiorstwa, art. 16 ust. 1 pkt 5 przez bezpodstawne przyjęcie, że straty w środkach obrotowych w wysokości [...] nie stanowią kosztów, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 2 z uwagi na uznanie, iż nie powstała wartość firmy pozwalająca na amortyzację nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z arbitralną, dowolną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżąca Spółka Akcyjna A nabyła w dniu [...] od wspólników Spółki Cywilnej A przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które obejmowało wszystko, co wchodziło w jego skład zgodnie z art. 552. W piśmie 5.2. aktu notarialnego postanowiono, że sprzedający, pozostający akcjonariuszami kupującego, nie ustalają dla potrzeb przedmiotowej umowy tzw. goodwill, to jest wartości firmy. Jak wynika też ze sprawozdania zarządu skarżącej Spółki za 2000r. ustalona i zapłacona cena za nabycie przedsiębiorstwa A s.c. w wysokości [...] odpowiadająca wartości księgowej netto rzeczowego majątku trwałego została następnie zwrócona przez sprzedających na konto A S.A. Wpłaty te były celowe, miały charakter swego rodzaju ekwiwalentu wartości firmy i spowodowały zamiast ustalenia wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększenie per saldo, po uwzględnieniu zobowiązań Spółki wobec wspólników, o kwotę [...] środków pieniężnych A S.A., stanowiących jej przychód. Kwota ta na dzień [...] nie istniała jako saldo świadczące o istnieniu nienależnego świadczenia, które Spółka zobowiązana byłaby zwrócić. W okresie I kwartału 2000r. pożytki i przychody z tytułu wykorzystania kredytów bankowych odniosła Spółka Cywilna A, a nie A S.A. Tym samym poniesione wydatki z tytułu zapłaty odsetek od kredytu wykorzystanego od stycznia do marca 2000r. przez Spółkę Cywilną jako poczynione na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej Spółki Akcyjnej A. Spółka w dniach [...] i [...] wystawiła dokumenty magazynowe LK od numeru 105 do 121 obejmując towary wycofane w ramach reklamacji i na skutek uszkodzeń stwierdzonych przed sprzedażą o łącznej wartości [...], które uznała za nadające się do sprzedaży jako odpady i do zagospodarowania wewnętrznego. Do dnia [...] towary te nie zostały jednak ani sprzedane, ani zlikwidowane, była to więc jedynie bilansowa przecena towaru, która w 2000r. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei niewystąpienie dodatniej wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uniemożliwiało zaliczenie do kosztów amortyzacji naliczonej za 2000 rok w wysokości [...] zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Nie naruszone też zostały w toku postępowania przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały dopuszczone wszystkie dowody i rozpoznane niezbędne okoliczności faktyczne. W związku z wniesieniem skargi przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W dniu [...] wspólnicy Spółki Cywilnej A we W. uzyskali w Banku Handlowym w W. S.A., Oddział we W. na okres 1 roku kredyt w wysokości [...] z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności. Zgodnie z § 9 umowy kredytowej nr [...] odsetki miały być naliczane w okresach trzymiesięcznych, a termin ich zapłaty za I kwartał 2000r. przypadał w dniu [...]. W tym samym banku wspólnicy uzyskali też na ten sam cel w dniu [...] kredyt tak zwany odnawialny w wysokości [...] na okres zgodnie z aneksem nr [...] do dnia [...]. Według umowy kredytowej nr [...] odsetki miały być naliczane również w okresach trzymiesięcznych, a kolejny termin ich spłaty przypadał w dniu [...]. W dniu [...] wspólnicy Spółki Cywilnej A zawarli umowę notarialną sprzedaży przedsiębiorstwa Spółce Akcyjnej A we W.. Jako cel zawarcia umowy wskazano zmianę formy organizacyjno-prawnej, w jakiej prowadzone było dotąd przedsiębiorstwo A s.c. przez przejęcie go przez Spółkę Akcyjną A, którą wcześniej z tym zamiarem założono. W punkcie 2 umowy notarialnej stwierdzono między innymi, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania i wierzytelności wynikające z wymienionych wyżej umów kredytowych z Bankiem Handlowym w W. S.A., którego Oddział we W.. wyraził pismem z dnia [...] zgodę na zmianę dłużnika. Jednocześnie kupujący stwierdził, że stał się dłużnikiem tego Banku i zobowiązał się do spłaty całości zobowiązań na warunkach i w terminach określonych w umowach kredytowych. Skoro skarżąca Spółka Akcyjna A przejęła środki na rachunku bieżącym, podchodzące z obu kredytów, to kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych kredytów za I kwartał 2000r., których termin zapłaty przypadał już po przejęciu tych środków wraz z całym przedsiębiorstwem Spółki Cywilnej A, było w ocenie sądu nieuzasadnione i sprzeczne z przytoczonym przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Były to co prawda kredyty zaciągnięte przez inny podmiot gospodarczy, ale skoro skarżąca Spółka przejęła środki bieżące z tych kredytów, znajdujące się na rachunku bankowym i wszystkie skutki wykorzystania tych kredytów w okresie wcześniejszym, to brak było podstaw do podważania zasadności zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów - kosztów kredytu w postaci odsetek, których termin płatności przypadał zgodnie z umowami w kwietniu i maju 2000r. Pozostałych zarzutów skargi sąd nie podzielił. Wspólnicy Spółki Cywilnej A za sprzedaż jej przedsiębiorstwa w dniu [...] otrzymali [...] i całą tę kwotę wpłacili w dniu [...] na konto Spółki Akcyjnej A. Po odliczeniu zobowiązań Spółki wobec nich na koncie Spółki pozostało [...], wpłaconych dla zwiększenia środków bieżących. Ponieważ wspólnikami Spółki Cywilnej i Akcyjnej były te same osoby, uważały one, jak wynika ze sprawozdania zarządu za 2000 rok, że powinny kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedsiębiorstwa zwrócić Spółce i to uczyniły. Do czasu uznania salda tej wpłaty za przychód Spółki Akcyjnej przez organy podatkowe w toku postępowania żaden ze wspólników nie traktował tej wpłaty jako podlegającej zwrotowi lub jako świadczenia nienależnego, nie wystąpiono też z roszczeniem o jej zwrot na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Zasadne było zatem potraktowanie otrzymanych w ten sposób pieniędzy jako przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli chodzi o zarzut, iż niezasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] odpisów amortyzacyjnych, to art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000 stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Według art. 16g ust. 10 pkt 1 w razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2. Zgodnie zaś z tym przepisem wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, czyli według ust. 3 kwotą należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy. Koszty związane z zakupem nie obejmują jednak, jak twierdzi strona skarżąca, przejętych zobowiązań. Tymczasem, jak wynika z punktu 5 aktu notarialnego z dnia [...], cena za nabycie przedsiębiorstwa, wynosząca [...], składała się z kwoty [...] z tytułu nabycia nieruchomości, to jest działki nr [...] oraz z kwoty [...] z tytułu nabycia innych niż grunty aktywów i pasywów i odpowiadała wartości księgowej tych aktywów po odjęciu zobowiązań. Nie wystąpiła zatem wartość początkowa firmy w rozumieniu powołanych przepisów, jak również różnica, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy podatkowej, co dopiero pozwoliłoby na ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzowanie w roku podatkowym 2000. Nie uwzględnił też sąd zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. Przepis ten mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zakwestionowana kwota stanowi wartość towarów w postaci głównie narzędzi, zwróconych w związku z reklamacjami lub uszkodzonych, które opisano w dowodach magazynowych "LK" nr [...] w dniach [...] i [...]. Nie sporządzono jednak protokołów likwidacji, a towary te pozostały w magazynie, gdyż miały być w przyszłości sprzedane na złom. Przedwczesne było traktowanie całej kwoty jako straty, a ustalenie jej wysokości będzie możliwe po sprzedaży towarów lub ich rzeczywistej likwidacji, a nie jedynie księgowej przecenie zapasów. Za nieuzasadniony sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro nie pominięto wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a jedynie inaczej je oceniono, niż czyni to strona skarżąca. W związku ze wskazanym wyżej naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, już powołanej, orzekając na podstawie jej art. 152, że decyzja ta nie może być wykonana i zasądzając na podstawie jej art. 200 i art. 209 zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.