I FSK 294/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 318/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Prywatnego "G." Spółki jawnej "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII.1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Prywatnego "G." Spółki jawnej "J." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 12.099 zł /dwanaście tysięcy dziewięćdziesiąt dziewięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2005 r., I SA/Bk 318/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r., stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzeczono zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej, Przedsiębiorstwa Prywatnego "G." Spółka jawna "J." w S. Ustalono, że decyzją z dnia 28 czerwca 2002 roku (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2002 r. określającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego OZ w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że konieczne jest wyjaśnienie czy zakwestionowane w Spółce "J." faktury zakupu towarów w firmie "B." należącej do Bogusława J. zostały już odtworzone oraz czy firmie "B." został już naliczony od tych faktur podatek od towarów i usług. Ponadto bliższego wyjaśnienia wymagał obrót towarami handlowymi firmy "Br.", zaś przesłuchanie wystawcy faktur - Bogusława J. winno być przeprowadzone precyzyjnie. Sąd zlecił, aby organy podatkowe dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zwróciły uwagę na tzw. warunkowy charakter prawa nabywcy towaru do obniżenia kwoty podatku naliczonego /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej zwanej: ustawa o VAT/, gdyż skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu towarowego. Koniecznym staje się również wyjaśnienie, czy firma "B." w jakimkolwiek zakresie uiściła podatek VAT z faktur będących przedmiotem sprawy. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wykonaniu przez organ pierwszej instancji zalecanych czynności, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Sąd w zakresie merytorycznej oceny materiału dowodowego, uchylając poprzednio wydaną decyzję nie zajął stanowiska. W związku z tym organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę oraz odwołanie spółki wraz z uzupełniającymi pismami strony wniesionymi w trakcie postępowania odwoławczego. Ustalono, że przedsiębiorstwo "J." przyjęło do odliczenia faktury VAT wystawione przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony do wystawienia faktur VAT a także faktury VAT nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej faktury takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynikało z regulacji zawartej w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej: rozporządzenie MF. Wobec braku kopii faktur VAT wystawionych przez SHU "B." na rzecz PP "J." i niemożliwości ich odtworzenia, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT w PP "J." nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik spółki "J." zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a", pkt 2 pkt 5 lit. "a" i ust. 9 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że Przedsiębiorstwo Prywatne "G." Spółka jawna "J." w S. nie miało prawa do odliczenia w miesiącach kwiecień-grudzień 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nie faktur VAT, w szczególności ze względu na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy ww. faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy w świetle par. 54 wspominanego rozporządzenia zakaz odliczania podatku naliczonego obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy wobec wspólników spółki toczy się postępowanie karne skarbowe, a zatem za ten sam czyn zastosowana będzie sankcja administracyjna i odpowiedzialność karnoskarbowa. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie wyjaśniły istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności faktycznego wykonania usług budowlano-remontowych na rzecz skarżącej oraz obrotu towarami handlowymi firmy "Br." między firmą "B." a skarżącą spółką "J.". Jednocześnie organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosków dowodowych składanych przez pełnomocników podatnika na okoliczność wykonanych usług budowlanych, obrotu towarami handlowymi firmy "Br." oraz uwzględnienia przez SHU "B." w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie SA/Bk 920/02, które to wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą ten organ i nie mogą być pominięte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza z art. 191, 121 par. 1 oraz art. 122 i tym samym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zauważył, że wbrew stanowisku inspektora kontroli skarbowej, żadne dowody nie wskazują, że firma SHU "B." w składanych deklaracjach w rzeczywistości nie ujmowała faktur wystawianych na rzecz skarżącej spółki. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego w tym zakresie nosi cechy dowolności, brak jest bowiem dowodów świadczących, że w deklaracjach VAT-7 składanych przez firmę "B." nie został uwzględniony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki "J.". Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał również na jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie faktury wystawione przez firmę "B." były fikcyjne. W ocenie Sądu, organ podatkowy ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę zbyt pobieżnie i ogólnikowo potraktował zarzut strony dotyczący niezgodności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z Konstytucją. Ogólnikowe stwierdzenie, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o inne przepisy prawa materialnego niż zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. należało uznać za pobieżne i nie rozstrzygające istoty sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Działając w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej: p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., mimo że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 191, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a.; 2/ art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej: p.u.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez Sąd; 3/ art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez: - nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego - brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku Sądu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając obszernie podstawy skargi kasacyjnej jej autor ustosunkował się kolejno do zarzutów Sądu dotyczących niewypełnienia przez organ podatkowy zaleceń wskazanych w wyroku. Odsyłając do konkretnych fragmentów uzasadnienia uchylonej decyzji podkreślono, że czynności podjęte przez organ były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na poparcie swych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Białymstoku, dotyczących innych kontrahentów SHU "B.". W opinii strony przeciwnej ze zgromadzonych w tych sprawach dowodów jednoznacznie wynika, że firma "B." nie ujmowała sfałszowanych przez siebie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki w ewidencji podatkowej jak i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 1999 r. do czerwca 2001 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Z treści motywów skarżonego wyroku dobitnie wynika, iż skargę na podjętą w sprawie decyzję ostateczną uwzględniono wychodząc z założenia, iż powtórnie rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie zastosował się do zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r., SA/Bk 920/02 zaleceń, co do poszerzenia materiału dowodowego sprawy i dokonania w tym kontekście oceny kwestii istotnych dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Zakres wspomnianych zaleceń był zaś, w ocenie Sądu I instancji, tak szeroki, że zaistniały w niej przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wzgląd ten w istocie stanowił przy tym zasadniczy powód podjęcia skarżonego wyroku. Streszczone wyżej stanowisko Sądu I instancji nie jest wszakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającym dla eliminacji z obrotu prawnego podjętej w sprawie decyzji ostatecznej - co skłoniło tutejszy Sąd do wyrażenia zaprezentowanej na wstępie oceny przedmiotowej skargi. Nie negując bowiem faktu, iż pierwotnie podjęta decyzja ostateczna została uchylona a w motywach wyroku w sprawie SA/Bk 920/02 sformułowane zostały zapatrywania prawne wiążące organy podatkowe, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki. Rozstrzygnięcie kasacyjne spowodowało, iż odżyło postępowanie na tym etapie, na którym podjęto wyeliminowane z obrotu prawnego rozstrzygnięcie. Innymi słowy sprawa powróciła na etap postępowania odwoławczego, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. W konsekwencji tego "gospodarzem" postępowania stał się na powrót podatkowy organ odwoławczy. Organ ten, w związku z takim stanem rzeczy, stał się zatem zobowiązany załatwić /tj. rozstrzygnąć/ wniesione w sprawie odwołanie. W tym celu był on władny podjąć wszelkie środki przewidziane przepisami rozdz. 15 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ich zakres wyznaczały w szczególności przepisy art. 229 oraz 233 par. 1 i 2 tej ustawy. Pozwalały zaś one organowi odwoławczemu zarówno na przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym w odniesieniu do kwestii wskazanych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., we własnym zakresie jak też i na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej celem przeprowadzenia stosownych czynności. Ta ostatnia możliwość zachodziła wszakże tylko pod warunkiem uznania, że "rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" /vide: par. 2 art. 233 Ordynacji podatkowej/. W okolicznościach niniejszej sprawy ocena, czy taki stan rzeczy zachodził stanowiła jednak wyłączne uprawnienie organu odwoławczego, w którą Sąd I instancji nie miał prawa ingerować. Gdyby bowiem wolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w sprawie za pierwszym razem, było spowodowanie, by postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym wyrokiem prowadził organ I instancji to Sąd ten, korzystając z kompetencji art. 29 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - na podstawie której wyrokował, podjąłby stosowne rozstrzygnięcie, na mocy którego sprawę przekazałby na ten właśnie etap postępowania. Skoro zaś z możliwości tej Sąd ten nie skorzystał nie można domniemywać, jak uczynił to Sąd I instancji, jakie były w tym zakresie jego zamiary. Spostrzeżenie powyższe sprawia, iż z faktu nie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z tej racji, iż "wymagał tego zakres uzupełnień materiału dowodowego określony poprzednim wyrokiem", nie można czynić skutecznego zarzutu przeciw podjętej w ponownym postępowaniu odwoławczym decyzji. W świetle wspomnianego wyżej wyroku sposób uzupełnienia tegoż materiału pozostawał bowiem w wyłącznej kompetencji "gospodarza" postępowania, którym był podatkowy organ odwoławczy. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż organ odwoławczy powtórnie rozpatrujący sprawę stosowne działania przedsięwziął. Rzeczą Sądu I instancji było zatem dokonanie w wyniku tych czynności oceny legalności zaskarżonej decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów. Ocenę taką wprawdzie przeprowadzono lecz, pomijając omówioną wcześniej kwestię w istocie bezzasadnie determinującą sposób postrzeganie przez Sąd I instancji kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, uznać trzeba ją za wadliwą. Wyprowadzone w jej ramach wnioski są lakoniczne, by nie rzec gołosłowne, ograniczające się do ogólników, które nie dają podstaw do formułowania wniosków w przedmiocie merytorycznej oceny poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe ujawnia, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji w sposób nieuprawniony spłycił dokonaną ocenę przez co zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za trafne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.