I SA/Łd 768/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.624 zł (trzy tysiące sześćset dwadzieścia cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 768/05 UZASADNIENIE W trakcie toczącego się od 24 sierpnia 2001 r., wobec Pani I. K., postępowania podatkowego w zakresie ustalenia za 1995 r. wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podatniczka złożyła wyjaśnienie, w którym jako źródło pochodzenia wydatkowanych kwot wskazała wartość 600.000,- zł, otrzymaną od ojca w okresie od 1992 do 1993 r. ze środków zarobionych przez niego w trakcie pobytu w USA. Oświadczenie o przekazaniu córce kwoty 600.000,- zł oraz źródle jej pochodzenia, złożył w dniu 29 listopada 2001 r. również Pan M. K.. Osoby te stwierdziły, iż powyższa czynność nie została potwierdzona pismem. W związku z tym Urząd Skarbowy Ł.-W. uznał, że czynność przekazania kwoty 600.000,- zł miała rzeczywiście miejsce i w dniu 2 grudnia 2001 r. umorzono postępowanie podatkowe prowadzone wobec Pani I. K. w zakresie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednakże właściwy miejscowo Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B., postanowieniami z dnia [...] nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od darowizny przekazanej przez Pana M. K. Pani I. K.. Organ ten uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od darowizny powstał w chwili powoływania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, co wynikało z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym decyzją z dnia [...]. ustalono stronom – I. K. i M. K., jako osobom solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe, wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 40.786,40 zł. W odwołaniu z dnia 13 listopada 2002 r. od powyższej decyzji Pan M. K. i Pani I. K. wnieśli o unieważnienie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się stwierdził, iż córka nie otrzymała od niego żadnej darowizny, miała ona wtedy 17 lat i dla dokonania darowizny przez ojca wymagana była zgoda współmałżonki, a organy podatkowe nie próbowały ustalić jakie faktycznie zdarzenie miało miejsce i naliczając podatek stworzyły fikcję. Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w Ł. dwoma decyzjami z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Jednakże po rozpoznaniu skarg, wniesionych na decyzje organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 9 listopada 2004 r. o sygn. akt: I SA/Łd 369 i I SA/Łd 370/03, uchylił rozstrzygnięcia Izby Skarbowej. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzone w sprawie dowody w postaci sporządzonych protokołów i nie przekroczyły granic swobodnej oceny tych dowodów uznając, że w latach 1992 – 1993 Pan M. K. dokonał na rzecz córki darowizny w łącznej kwocie 600.000,- zł. Zdaniem Sądu prawidłowe było oparcie się w tym względzie na treści zaprotokołowanych oświadczeń skarżącego i jej córki. Zarówno oświadczenie I. K., jak i M. K., zawierają powtórzone kilkakrotnie określenie "darowizna". Sąd uznał jednak za błędne stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ma znaczenia ustalona okoliczność dokonania darowizny w latach 1992 – 1993, skoro przyjęto za dzień powstania obowiązku podatkowego datę powołania się przez I. K. na fakt otrzymania darowizny, a więc dzień 2 października 2001 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 marca 1991 r. w sprawie o sygnaturze II AZP 14/90 (OSNC 1992/3/33), że źródłem obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest: złożenie oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej prawem formy – spełnienie przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy) lub stwierdzenie nabycia rzeczy lub prawa w drodze darowizny, pismem lub orzeczeniem sądu (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy). Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nie stwarza samo przez się, z faktu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Sąd podkreślił, iż tylko zachowanie sprzeczne z aktualnym (istniejącym) obowiązkiem może wywoływać niekorzystne dla zobowiązanego konsekwencje. Oznacza to, że warunkiem koniecznym ażeby zastosować sankcję polegającą na tym, że: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny", jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. Wskazano, że dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek o którym mowa w tym przepisie wiążę się – oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania – z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym związanym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia. Jeżeli natomiast podatnik (darczyńca, obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. W uzasadnieniu wyroku Sąd zalecił, aby w trakcie ponownego postępowania organy podatkowe dokonały analizy przepisu normującego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Z uwagi na dokonanie darowizny w latach 1992 – 1993 rozważyć należy możliwość wydania takiej decyzji w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.). Organy podatkowe w trakcie ponownego postępowania, mając na uwadze poczynione ustalenia, że skarżący przekazał darowiznę w latach 1992 – 1993, powinny ponownie określić moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje upływu czasu co do istnienia tego obowiązku. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]., ustalającej na kwotę 40.786,40 zł podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny pieniędzy dokonanej w latach 1992-1993 przez Pana M. K. na rzecz Pani I. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że w latach 1992-93 Pani I. K. otrzymała od ojca kwotę 600.000,- zł. Czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (upsd), podlegała również opodatkowaniu w roku 2001 oraz w dniu jej faktycznego opodatkowania. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 4 ust. 1 pkt 4 norma druga upsd). Z akt sprawy wynika bowiem, że w/w darowizna nie została stwierdzona pismem. W sprawie tej nie została także wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, w terminie wynikającym z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która zgodnie z tym przepisem mogła być wydana do końca 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego powołanie się przez strony na dokonanie w/w darowizny przed organem podatkowym (Urzędem Skarbowym Ł.-W.) spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego w sprawie tej darowizny w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie upsd, gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność darowizny. Uznano więc, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał na nowo w dniu 2 października 2001 r., a decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być wydana do końca 2006 r. (art. 68 ust. 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nadmienił także, iż decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wprawdzie wadami, polegającymi na nieodniesieniu się do momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie oraz konsekwencji upływu czasu co do istnienia tego obowiązku – nie ma to jednak wpływu na prawidłowość wynikającego z sentencji decyzji rozstrzygnięcia. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. Braki wskazane w uzasadnieniu wyroków WSA w Łodzi zostały usunięte przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy. W skardze złożonej w dniu 10 czerwca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pani I. K. i Pan M. K. wnieśli o "uwzględnienie skargi i odrzucenie powyższej decyzji w całości". Skarżący nie wskazali konkretnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Stwierdzili jedynie, iż decyzje Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 9 listopada 2004 r. za sygn. akt I SA/Łd 370, 369/03. Od powyższego wyroku WSA żadna ze stron nie złożyła kasacji do NSA. Przytoczona decyzja różni się od decyzji z dnia [...], uchylonej przez WSA w dniu 9 listopada 2004 r., tylko datą, a sąd będzie ją rozpatrywał ponownie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie obciążenia podatkiem od spadków i darowizn w kwocie 40.786,40 zł, w związku z zawartymi w latach 1992-1993 umowami darowizny pomiędzy M. K. a I. K., była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 9 listopada 2004 r. o sygn. akt: I SA/Łd 369 i I SA/Łd 370/03, uchylił dwa rozstrzygnięcia Izby Skarbowej z dnia [...]. W orzeczeniach tych Sąd dokonał oceny prawnej przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r., Nr 18, poz. 89 z póź. zm.) oraz wskazał aby w trakcie ponownego postępowania organy podatkowe ponownie określiły moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje upływu czasu, co do istnienia tego obowiązku. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższych wyrokach z dnia 9 listopada 2004 r. Organ odwoławczy nie zastosował się jednak do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu powyższych wyroków. Nie rozważono możliwości wydania takiej decyzji w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) z uwagi na dokonanie darowizn w latach 1992 – 1993 i nie odniesiono się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na to, że skarżący przekazał darowizny właśnie w latach 1992 – 1993. Tym samym pominięto ocenę prawną przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności to, że jeżeli podatnik (darczyńca, obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Ta ocena prawna była dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążąca, gdyż konsekwencją pozbawienia mocy wiążącej wcześniejszych decyzji było właśnie naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Skoro Sąd w tym składzie orzekającym był związany oceną prawną w sprawie, wyrażoną we wcześniejszych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, to oznacza, że nie może on obecnie formułować nowych ocen prawnych, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się tym orzeczeniom w pełnym zakresie. Wobec powyższego powołanie się organu odwoławczego na przepis art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) i wskazanie, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winna być wydana do końca 2006 r. narusza przepis art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.