I FSK 946/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 474/06 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2001 r. oraz od sierpnia do października 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 474/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 marca 2006 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2001 r. oraz od sierpnia do października 2001 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z 13 grudnia 2005 r. określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r. i od sierpnia do października 2001 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2001 r. Stwierdzono bowiem między innymi, że skarżący w prowadzonej ewidencji zakupu i w złożonych deklaracjach VAT-7 obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez "K." w G., co do których stwierdzono, że nie znajdują potwierdzenia w kopii u sprzedawcy. Firma ta nie posiada żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wymienione okresy, w tym również kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego. Nie podjęła także żadnych czynności zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wykazane w fakturach kwoty podatku należnego zostały przez sprzedawcę uwzględnione w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. W zaistniałym stanie faktycznym za nieuprawnione uznał organ pierwszej instancji obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur powołując się przy tym na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W złożonych odwołaniach strona podniosła, iż § 50 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 6 cytowanego rozporządzenia został niewłaściwie zastosowany. Skarżący wskazał także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 uznał za niekonstytucyjny przepis § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który był bezpośrednią kontynuacją identycznie brzmiącego § 50 rozporządzenia z 1999 r. Zdaniem strony wydawanie decyzji w sytuacji, kiedy przedmiotowe unormowanie nie obowiązuje w momencie przeprowadzania kontroli i wydawania decyzji, jako niezgodne z Konstytucją, jest niewłaściwe. W ocenie odwołującego organ podatkowy nie powinien stosować "wstecz" unormowań uznanych za niekonstytucyjne, bowiem narusza to zasadę równości wobec prawa. Niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia strona upatrywała w tym, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku, jeżeli posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, zaś w rozpatrywanej sprawie faktury były potwierdzone kopią, tylko sprzedawca utracił je w wyniku kradzieży, o czym złożył zawiadomienie 22 maja 2002 r. Zatem w momencie dokonywania przez nabywcę odliczenia podatku kopie faktur były w posiadaniu sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego argumentację. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony związanego ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie to dotyczy niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., a nie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., będącego podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tożsame brzmienie powołanych przepisów nie uprawnia wniosku, że do § 50 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia ma przez analogię zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten odnosi się bowiem do skonkretyzowanej normy prawa, która w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miała zastosowania. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., powtarzając zarzuty odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie tego Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, a wyciągnięte wnioski nie były dowolne. Zawarta w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi podstawowe prawo podatnika, przy spełnieniu wszystkich określonych przepisami warunków dokonania odliczenia. Warunkiem zaś skorzystania z tego uprawnienia w świetle omawianych przepisów rozporządzenia jest posiadanie przez nabywcę faktury lub faktury korygującej, która jest potwierdzona kopią u sprzedawcy, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Wystawca nie posiadał spornych faktur ani nie rozliczył ich w deklaracji VAT-7. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim ustawowych obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku. W związku z powyższym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. WSA uznał za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji przyznał rację argumentom organu odwoławczego w związku z zarzutem podnoszonym przez podatnika, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., bowiem w sprawie objętej skargą podstawę rozstrzygnięcia stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. WSA podkreślił, że każdy uchwalony akt prawny korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, a wobec przepisu rozporządzenia z 1999 r. jego zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające, aby stosowna z punktu widzenia prawa podatkowego dokumentacja istniała wyłącznie w dacie sporządzenia deklaracji VAT-7. Zarówno na nabywcy, jak i na sprzedawcy ciąży obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono faktury, a w razie ich zagubienia do odtworzenia brakującej dokumentacji (§ 51 ust. 1 i § 52 cytowanego rozporządzenia). Z akt sprawy nie wynika zaś, aby wystawca faktur odtworzył dokumentację. Podatnik złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w dniu kontroli nie posiadał kopii tych faktur. W ocenie skarżącego wymóg posiadania kopii faktury przez sprzedawcę dotyczy momentu, w którym dokonywane jest odliczenie podatku. W czasie kiedy podatnik dokonywał odliczeń podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta, wystawca posiadał ich kopie. Zdaniem skarżącego nie można żądać od podatnika, żeby przewidział, iż kopie te zostaną zagubione w przyszłości i na wszelki wypadek nie dokonał odliczenia. Interpretacja przepisów przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zakłada, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w dniu kontroli wystawca nie posiada kopii faktur. Z taką interpretacją strona się nie zgodziła, bowiem w jej opinii intencją ustawodawcy przy konstruowaniu tych przepisów było uniknięcie sytuacji, w której sprzedawca wystawia fakturę tylko dla nabywcy, dając mu możliwość odliczenia podatku, a sam nie opodatkowuje transakcji. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jednak w przepisie tym nie ma mowy o tym, co dzieje się z tymi kopiami później. Jeżeli w momencie dokonywania odliczeń wystawca posiadał kopie, to nabywca miał prawo do odliczenia, a skoro to prawo nabył, to nie mógł go stracić z powodu działań kontrahenta, na które nie miał wpływu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Autor skargi zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Ze sformułowania tego zarzutu w skardze kasacyjnej można by uznać, że właściwie autorowi skargi kasacyjnej chodzi o drugą postać naruszenia prawa materialnego tj niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie o mylną subsumcję, to znaczy wadliwe podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod dany przepis prawny i wadliwe określenie skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym przypadku. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej bowiem wskazał, że naruszenie wymienionych wyżej przepisów polega na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w dniu kontroli nie posiadał kopii tych faktur. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, że autor skargi nie zgadza się z interpretacją tego przepisu dokonaną w sprawie, twierdząc, że z przepisu tego nie wynika, by nabywca tracił uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w momencie odliczenia wystawca posiadał kopie faktury, a do ich utraty doszło później. Z § 50 ust. 4 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustawodawca używając w tym przepisie sformułowania "...nabywca posiada" wiąże je z czasem teraźniejszym, a nie z samym momentem faktycznego odliczenia przez nabywcę podatku wynikającego z tej faktury. Oznacza to, że przez cały okres wymagany dla przechowywania faktur, u wystawcy powinna znajdować się jej kopia. Podatnicy ze względu na treść § 52 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty. Obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres pięcioletni związany jest z okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia sugerowana w skardze kasacyjnej sprzeczna jest nie tylko z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale także z wykładnią celowościową, czyniłaby też iluzoryczną możliwość przeprowadzenia kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Za prawidłowością wykładni tego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku przemawia również unormowanie zawarte w § 50 ust. 6 tego rozporządzenia, gdzie negatywne skutki określone w § 50 ust. 4 pkt 2 zostały złagodzone. Mimo bowiem nieposiadania przez sprzedawcę kopii faktur, nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku, gdy wystawca tej faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stanowisko, że z unormowania zawartego w § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wynika, że kopie faktur powinny być przechowywane u ich wystawcy w całym okresie wymaganym przepisami prawa na ich przechowywanie, nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie (vide wyroki NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 642/05, niepubl. i z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 784/05, niepubl.). Wobec tego, że naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. skarga kasacyjna wiąże z błędną wykładnią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a ten ostatni przepis wprowadza określone wymogi dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., to w sytuacji nie podzielenia zarzutów skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia trudno uznać, by doszło do błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.pt.u. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.