I SA/Gd 533/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia pani A.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów osiągniętych w Stanach Zjednoczonych Ameryki - uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał wniosek zgodnie z właściwością do Ministerstwa Finansów. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż pismem z dnia 28 grudnia 2005 r., (uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2006 r.), podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o dokonanie interpretacji art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Z treści wniosku wynika, że jej wątpliwości dotyczyły również interpretacji przepisów postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r., między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o umknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Podatniczka, bowiem w 2005 r., odbywała staż podoktorski na Uniwersytecie w M. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, gdzie uczestniczyła w programie badawczym i z tego tytułu uzyskiwała dochody. W związku z tym miała wątpliwości w jaki sposób powinna rozliczyć się z podatków w Polsce za 2005 r. Jej zdaniem do dochodów uzyskanych przez nią w Stanach Zjednoczonych ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest "niezgodne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego". W uzasadnieniu tego postanowienia zaś udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów osiągniętych w Stanach Zjednoczonych Ameryki powołując się między innymi na art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. Podatniczka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Wnosząc o jego uchylenie strona zarzuca organowi pierwszej instancji brak oceny stanowiska wnioskodawcy, przez co nie spełnia ono wymagań określonych w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia przywołując przepis art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej stwierdza, iż cytowany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 30.06.2005 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) i wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. Mając na uwadze treść wyżej powołanych przepisów w ocenie organu odwoławczego dokonana w zaskarżonym postanowieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja przepisów - w zakresie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r., między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym przedmiotowe postanowienie rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, zatem istnieje konieczność jego uchylenia. Natomiast wniosek podatniczki z dnia 28.12.2005 r., zostanie zgodnie z właściwością przedłożony Ministerstwu Finansów. A.S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego twierdzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza jej interes prawny poprzez nie ustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię przepisu art. 14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - "złamanie" przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. W konsekwencji skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 2) uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], z powodu braków formalnych opisanych w zażaleniu z dnia 3 marca 2006 r., 3) zwrot kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi strona stwierdza, iż w jej przypadku w rozważanej sprawie interpretacja przepisów art. 27 ust. 8 i art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga dokonania wykładni przepisów umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., skoro we wniosku z dnia 28 grudnia 2005 r., skarżąca zaznaczyła, że zwolnienie dochodów uzyskanych w pracy w USA, dokonane zostało na mocy tej umowy co oznacza, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania metody, opisanej w art. 27 ust. 8 cyt./w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej gdyby dokonanie wykładni przepisów umowy międzynarodowej było nawet konieczne, to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógłby takiej wykładni dokonać tylko w sytuacji, gdyby interpretacja tych przepisów objęta była wnioskiem podatnika. Nadto skarżąca zwraca uwagę, iż organ odwoławczy w podstawie prawnej decyzji nie wskazał przepisu prawa, na mocy którego przekazał wniosek skarżącej innemu organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przy piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] stosownie do którego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A.S. przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2005 r., uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2006 r., w sprawie opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymując skargę jednocześnie oświadczył, iż skarżąca nie odwoływała się od postanowienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2006 r., uznającego za nieprawidłowe stanowisko strony wyrażone we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie zaskarżona decyzja jest wadliwa, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wskazał przepisów proceduralnych stanowiących podstawę do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji tj., art. 233 § 1 pkt 6, art. 14a § 5, art. 15 w zw. z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe uchybienie w ocenie sądu nie mogło skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej do sądu decyzji z obrotu prawnego, skoro prawomocnym postanowieniem z dnia [...] Minister Finansów w rozpoznaniu przekazanego zaskarżoną do sądu decyzją wniosku skarżącej, dokonał interpretacji przepisów prawa. Odnośnie meritum zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał wniosek skarżącej wg właściwości Ministrowi Finansów. Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób (...). W myśl art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Z brzmienia wyżej powołanych przepisów jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że wyboru odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania tj., określonej w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., - wyłączenia z progresją lub proporcjonalnego zaliczenia określonej w art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie można dokonać bez interpretacji postanowień stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nawet jeżeli A.S. nie, wnosiła wprost o interpretację przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to w kontekście zadanego przez nią we wniosku zapytania udzielenie stosownej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego nie było możliwe bez interpretacji postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. Skoro zaś stosownie do treści art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa cytowany przepis wprowadzony ustawą z dnia 30.06.2005 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i który wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez panią A.S.we wniosku z dnia 28 grudnia 2005 r., leżało w gestii Ministra Finansów. Wbrew wywodom skargi nie było bowiem możliwe dokonanie właściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym, tj., art. 27 ust. 8 i art. 27 ust. 9, bez interpretacji postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] interpretacja przepisów - w zakresie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r., między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - wydana wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, zaś organy podatkowe zobowiązane są na podstawie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej do przestrzegania urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Na podstawie wyżej powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania wniosku A.S. z dnia 28.12.2005 r., zgodnie z właściwością do Ministerstwa Finansów. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.