I SA/Gd 488/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. oddala skargę. W deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Przedsiębiorstwo Budowlano-Architektoniczne A M. K. wykazało podatek naliczony do odliczenia w kwocie 177.135 zł, podatek należny w wysokości 286.388 zł oraz kwotę zapłaty do urzędu 109.253 zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej decyzją z dnia 13 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 158.753 zł. Powyższe było konsekwencją nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 225.000 zł, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur z dnia 29 grudnia 2000 r. nr [...] na kwotę netto 180.000 zł (VAT 39.600 zł) i nr 100/200 na kwotę netto 45.000 zł (VAT 9.900 zł), wystawionych przez PHU B P. Ś. za usługi transportowe, uznając w tym zakresie za grudzień 2000 r. księgę podatkową PBA A za nierzetelną. Faktura nr [...] została wystawiona za usługę specjalistycznego transportu samochodowego – stałą obsługę transportową od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r., świadczoną samochodami ciężarowymi typu TIR wraz z załadunkiem, rozładunkiem i opakowaniem towarów na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. o świadczeniu stałych usług transportowych i stałej współpracy zawartej między PBA A a PHU B. Zgodnie z tą umową usługi transportowe świadczone specjalistycznym sprzętem firmy B- w okresie od 3 stycznia do 31 grudnia 2000 r. obejmować miały stałą obsługę potrzeb transportowych firmy PBA A w zakresie przewozów materiałów budowlanych i konstrukcji budowlanych na terenie inwestycji prowadzonych przez zlecającego, pomiędzy tymi inwestycjami oraz pomiędzy siedzibą firmy (magazynem) i miejscem inwestycji a dostawcami materiałów budowlanych z terenu całego kraju (w tym przewozów ponadgabarytowych i ponadskrajniowych jezdnych ładunków maszyn i materiałów budowlanych). Powyższe usługi miały być świadczone w sposób ciągły, na każdorazowe zapotrzebowanie zlecającego, a ich harmonogram miał być ustalany telefonicznie – w celu uzgadniania terminów i miejsc przewozów zleceniobiorca zobowiązał się pozostawać w stałym kontakcie ze zleceniodawcą. Za świadczoną współpracę przysługiwać miało stałe miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 15.000 zł netto, natomiast faktura VAT miała być wystawiona przez firmę B- po upływie okresu świadczonych usług w dniu 29 grudnia 2000 r. Faktura nr [...] została wystawiona za usługę specjalistycznego transportu samochodami ciężarowymi w związku z realizacją budowy budynku [...] w G. – transport z terenu całego kraju wraz z dojazdem. Powyższa usługa miała być świadczona na podstawie aneksu z dnia 16 października 2000 r. do umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. Zgodnie z treścią aneksu zakres umowy uległ zwiększeniu o dodatkowe wynagrodzenie dla firmy B- poza ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniem, w kwocie 45.000 zł netto za okres od 16 października do 29 grudnia 2000 r., które miało być płatne po zakończeniu trwania usługi. W ocenie organu kontroli skarbowej przedłożona wraz z aneksem umowa oraz wystawione na jej podstawie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. O tym, iż wystawienie faktur miało na celu jedynie podwyższenie kosztów oraz odliczenie podatku od towarów i usług świadczy okoliczność, że rozliczenie między stronami miało zgodnie z umową nastąpić po upływie roku, co zważywszy na rozmiar kosztów (15.000 zł miesięcznie) ponoszonych przez B- nie brzmi wiarygodnie i nie jest praktykowane w obrocie gospodarczym. Ponadto w dniu podpisania umowy (3 stycznia 2000 r.) kontrolowany nie posiadał wiedzy na temat ilości i rozmiaru zleceń, jakie jego firma realizowała w tym roku, nie istniała zatem potrzeba zabezpieczenia usług transportowych z tak dużym wyprzedzeniem (wszystkie umowy były podpisane w ciągu 2000 r., nie było kontynuacji prac wszczętych w poprzednim roku). Podkreślenia wymaga też, iż PBA A w badanym okresie osiągało przychody ze sprzedaży usług budowlanych i remontowych, które w głównej części były realizowane przez podwykonawców, zatrudnianych zależnie od bieżących potrzeb. W toku kontroli dwukrotnie zwrócono się do kontrolowanego z pisemnym zapytaniem, jakie konkretnie ładunki były przewożone w ramach usług świadczonych przez B- ze wskazaniem faktur zakupu. Kontrolowany udzielił jedynie zdawkowej odpowiedzi, że dotyczyło to różnego rodzaju towarów zakupionych na przełomie 12 miesięcy od stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz że firma B- wykonywała usługi transportowe związane z pracami budowlanymi. Na pytanie o formę płatności za faktury wystawione przez ww. podmiot kontrolowany udzielił pisemnej odpowiedzi, że były to płatności gotówkowe, nie okazał jednak potwierdzających ten fakt dokumentów pomimo wezwania z dnia 30 maja 2005 r. Analiza faktur zakupu towarów handlowych dokonanych w 2000 r. przez kontrolowanego wskazuje, że zakupy te były w zasadniczej większości dokonywane w trójmiejskich hurtowniach, a w niektórych przypadkach na terenie województwa pomorskiego. Jedyne zakupy dokonane poza ww. terenem dotyczą faktur nr [...] za zakup 23 okien w firmie C. z R. i nr [...] za zakup drzwi od firmy D s.c. ze Ś. oraz faktury za zakup materiałów budowlanych w W., wystawionej przez firmę E Sp. z o.o., jednakże do tej faktury odnosi się zakup usługi transportowej w F Sp. z o.o. w W. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że wśród faktur zakupu towarów handlowych ujętych w ewidencji księgowej kontrolowanego brak faktur zakupu towarów z terenu całego kraju, a także brak zakupów towarów w takich ilościach, że do ich transportu celowe byłoby użycie samochodów typu TIR, czy innego specjalistycznego sprzętu. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że analiza zapisów dotyczących kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy PBA A za 2000 r. wykazała, iż do kosztów uzyskania przychodu tego roku zaliczono wydatki związane z zakupem usług transportowych od innych podmiotów niż B-, na podstawie 30 wystawionych przez nie faktur (wymienionych przez organ). Ponadto kontrolowany posiadał w badanym okresie własny samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz typ 100, a także wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie leasingu operacyjnego samochód ciężarowy Mercedes – typ ML 320. Organ pierwszej instancji podał również za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 11 maja 2005 r.), że wystawca spornych faktur P. Ś. posiada otwarty obowiązek podatkowy, lecz za cały rok 2000 – w tym również za grudzień 2000 – nie składał deklaracji VAT-7, a kilkakrotne próby nawiązania z nim kontaktu nie powiodły się (nie reaguje na wezwania, nie odbiera przesyłek poleconych, nie przebywa pod wskazanym adresem). Nadto z informacji uzyskanych od ww. organu za pośrednictwem Urzędu Skarbowego (pisma z dnia 12 marca 2004 r. i 16 sierpnia 2004 r.) zgodnie z oświadczeniem P. Ś., złożonym w trakcie kontroli podatkowej za 1999 r., w latach 1998 i 2000 nie wykonywał on czynności opodatkowanych i nie wystawiał faktur VAT. Ponadto na podstawie danych CEPIK ustalono również, iż na nazwisko P. Ś. oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zarejestrowano samochodów typu TIR ani pojazdów specjalistycznych. Konsekwencją nieuznania za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów spornej kwoty 225.000 zł było stwierdzenie, iż podatek VAT w kwocie 49.500 zł, wynikający z zakwestionowanych faktur za usługi transportowe, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji M. K. wniósł o jej uchylenie w całości. M. K. podniósł, iż posiada dowody wypłat potwierdzone przez P. Ś., świadczące o tym, iż prace były wykonane. Do odwołania załączył kserokopie ww. dowodów KW na łączną kwotę 121.500 zł. W trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2006 r. włączono do akt sprawy materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy w sprawie rozliczenia M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W trakcie tego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dokonano przesłuchania M. K. (protokół przesłuchania strony z dnia 28 listopada 2005 r.) oraz S. D. (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 stycznia 2006 r.), a w związku z wątpliwościami co do przedłożonych na tym etapie postępowania dowodów KW (do protokołu z dnia 28 listopada 2005 r.), zwrócono się również do producenta tych druków (oznaczonych jako K-2), tj. spółki jawnej PPU G, z pytaniem, czy załączony druk w takiej szacie graficznej był w 2000 r. przedmiotem sprzedaży firmy, ewentualnie o wskazanie, z jakiego okresu pochodzi – jeśli został wprowadzony do obrotu w okresie późniejszym. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. ww. spółka poinformowała organ odwoławczy, że druk K-2 w szacie graficznej odpowiadającej przesłanej odbitce był produkowany od grudnia 2000 r., a zmiana polegała na wprowadzeniu w prawym górnym rogu treści "Nr....". Zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące postępowania prowadzonego przez ww. organ względem P. Ś., jak również nadesłanie kopii protokołu przesłuchania ww. w charakterze strony z dnia 21 października 2003 r. W odpowiedzi pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. uzyskano informacje, że wskazany podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2000 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził względem niego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., gdyż postanowienie o jego wszczęciu nie zostało odebrane przez podatnika, a nadto, że ten nie stawia się na wezwania i nie jest znany jego aktualny adres (z dniem 11 października 2005 r. P. Ś. został wymeldowany z dotychczasowego adresu i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu). Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2006 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: P. Ś. oraz wspólników PPU G – J.Z. P. oraz R. R., o co wnioskował pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 12 marca 2006 r. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych przez ten organ oraz stwierdzenia zaniżenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków. Warunki te sformułowane zostały w kolejnych artykułach ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. I tak art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala podatnikowi obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z nabytych towarów, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zaś zgodnie z odpowiednimi przepisami rozporządzenia: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego: posiadane przez nabywcę faktury lub faktury korygujące nie potwierdzone kopią u sprzedawcy (§ 50 ust. 4 pkt 2), jak również faktury lub faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 "a"). Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. O możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego decyduje także to, czy wykonanie czynności potwierdzonej fakturą zostało należycie udowodnione. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik, chcąc skorzystać z odliczenia z faktur wystawionych przez swoich podwykonawców, powinien już w momencie odliczenia posiadać wiarygodne dowody wykonania usług, aby móc je w przypadku kontroli przedstawić na żądanie organów podatkowych. W przypadku, gdy podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą, na podstawie której dokonuje odliczenia faktycznie została wykonana. Ponadto aby dany wydatek mógł być uznany w podatku dochodowym za koszt uzyskania przychodu, a w podatku od towarów i usług, podatek naliczony podlegał odliczeniu, wydatek ten musi być faktycznie poniesiony i odpowiednio udowodniony. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku, który powinien on z własnej inicjatywy i we własnym interesie zadbać o skompletowanie, a następnie przedłożyć dokumenty, z których niezbicie wynikałoby, iż w sposób prawidłowy skorzystał z przysługującego mu prawa. Obowiązek ten wynika z faktu, że to podatnik - a nie Skarb Państwa, korzystając z ww. prawa wywodzi pewne korzyści finansowe. Przedkładane dowody muszą poddawać się kontroli organów podatkowych, tj. muszą wskazywać na fakty poddające się sprawdzeniu i ocenie. Tak sporządzony dowód musi istnieć już na dzień poniesienia wydatku i zaewidencjonowania go w księgach rachunkowych podatnika. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostało prawo M. K. do podatku naliczonego w kwocie 49.500 zł wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych w dniu 29 grudnia 2000 r. przez PHU "B-" Usługi transportowe P. Ś.. W przypadku usług transportowych nabycie potwierdzone jest w dokumentach dotyczących przebytych tras, przewożonego ładunku, osobę, która odbierała towar, faktury zakupu (lub dokumenty potwierdzające odbiór) dot. towarów wskazują, kto faktycznie świadczył usługę transportową oraz numer rejestracyjny pojazdu. Tymczasem podatnik na potwierdzenie wykonania ww. usług przedłożył jedynie umowę z dnia 3 stycznia 2000 r., aneks do niej z dnia 16 października 2000 r. oraz 10 sztuk dowodów wpłat: 1) z dnia 25.02.2000 r. na kwotę 12.000 zł 2) z dnia 20.03.2000 r. na kwotę 13.000 zł 3) z dnia 17.05.2000 r. na kwotę 10.000 zł 4) z dnia 07.06.2000 r. na kwotę 9.600 zł 5) z dnia 14.08.2000 r. na kwotę 15.000 zł 6) z dnia 18.09.2000 r. na kwotę 10.000 zł 7) z dnia 06.10.2000 r. na kwotę 14.500 zł 8) z dnia 23.10.2000 r. na kwotę 12.600 zł 9) z dnia 31.1O.2000 r. na kwotę 13 .000 zł 10) z dnia 03 .11.2000 r. na kwotę 11.800 zł. Ww. umowę o stałej współpracy na świadczenie usług transportowych M. K. zawarł z firmą "B-" w dniu 3 stycznia 2000 r. i zgodnie z jej treścią ponosił stałe miesięczne koszty 15.000 zł netto i dodatkowo 45.000 zł netto za okres 16.10–29.12.2000 r. (aneks do umowy). Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że M. K. w 2000 r. osiągnął przychody głównie ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz jednego kontrahenta, tj. H S.A. G.. Podatnik w dniu podpisania umowy nie miał zwartego kontraktu z H. S.A. (jak wynika z ustaleń organu I instancji wszystkie umowy z H. S.A. zostały podpisane na przestrzeni 2000 r.), nie było także kontynuacji prac wszczętych w roku poprzednim. Również z treści spisanego w dniu 28.11.2005 r. w Izbie Skarbowej Protokołu przesłuchania strony - M. K. wynika, że podpisując umowę o stałej współpracy nie miał on zawartego żadnego konkretnego kontraktu, który wymagałby zabezpieczenia usług transportowych na tak duża skalę. Organ odwoławczy wskazał, że tak z materiału dowodowego jak i z zeznań M. K. wynika, że podpisując umowę, nie wiedział jakimi samochodami P. Ś. wykonał sporne usługi. Również sama treść umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. oraz aneksu podważa wiarygodność tych dokumentów, bowiem wynika z nich, że rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi dopiero po upływie roku. Uwzględniając koszt, jaki rzekomo ponosiła firma "B-" (Pan M. K. jakoby płacił tejże firmie 15.000,- zł netto miesięcznie + 45.000, zł netto), zaprezentowany sposób rozliczania budzi w - ocenie organu odwoławczego – wątpliwości. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony przedłożona umowa z dnia 3 stycznia 2000 r. oraz sporządzony do niej w dniu 16.10.2000 r. aneks nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie usługi transportowej, bowiem samo zawarcie umowy nie jest dowodem na wykonanie określonych usług. Co więcej, w ocenie organu odwoławczego przedmiotowa umowa nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż w świetle przedstawionych okoliczności brak logicznego i racjonalnego uzasadnienia dla podpisywania z ewentualnym podwykonawcą umów, o tak szerokim zakresie i o tak znacznej wartości w sytuacji, gdy skarżący nie miał jakiekolwiek wiążącej (pisemnej) obietnicy ze strony H. SA, że będzie on realizował określone prace, a tym samym osiągnie określone korzyści finansowe. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego 10 szt. dowodów KW jako dokumentów potwierdzających świadczenie spornych usług transportowych organ odwoławczy stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania pismem z dnia 30.11.2005 r. zwrócił się do producenta przedmiotowych druków KW – PPU "G" spółka jawna z prośbą o informację, czy w 2000 r. druk w załączonej do pisma szacie graficznej był przedmiotem sprzedaży przez firmę, a jeżeli został wprowadzony do obrotu w okresie późniejszym o wskazanie, z jakiego okresu pochodził przedłożony egzemplarz i na czym polegały zmiany w wyglądzie szaty graficznej. W odpowiedzi PPU "G" poinformowała, iż druk K-2 w szacie graficznej odpowiadającej przesłanej odbitce był produkowany od miesiąca grudnia 2000 roku. Zmiana polegała na wprowadzeniu w prawym górnym rogu treści: "Nr ... ". Tymczasem na przedmiotowych dokumentach KW, którymi rzekomo M. K. rozliczał się z P. Ś., widnieją daty wcześniejsze. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.01.2006 r. Pan S. D. - wystawca ww. dokumentów na pytanie, czy potwierdza zgodność danych znajdujących się na tych dowodach, odpowiedział, że daty wpisywane na okazanych dokumentach potwierdzają, iż KW został wystawiony i podpisany tego dnia. Po okazaniu pisma firmy "G" świadek nie potrafił jednak logicznie wytłumaczyć, w jaki sposób wypisywano formularze druków, które nie były jeszcze w dacie ich rzekomego wystawienia produkowane. Organ odwoławczy stwierdził też, że łączna wartość (netto + VAT) spornych faktur VAT nr [...] wynosi 274.500 zł, a przedłożone przez stronę dowody KW opiewają na znacznie niższa kwotę 121.500 zł. Podatnik – oprócz dokumentów KW – nie przedłożył żadnych innych dowodów świadczących o dokonanej na rzecz firmy "B-" P. Ś. zapłaty. Pomimo tego zapytany w dniu 28.11.2005 r., czy Ś. upomniał się po 2000 r. o jakieś zaległe pieniądze oświadczył: "Nie upomniał się. Uważam, że mam wszystko uregulowane ". W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zaprezentowanych faktów również przedłożone przez stronę dowody KW nie stanowią dowodu na potwierdzenie wykonania spornych usług transportowych. Organ odwoławczy nadmienił też, że dokumenty KW mogą być jedynie potwierdzeniem przeniesienia środków pieniężnych między stronami, nie mniej jednak również ta okoliczność budzi wątpliwości. Podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji dwukrotnie, tj. pismem z dnia 30.05.2005 r. i z dnia 9.05.2005 r., zwracał się do podatnika o wskazanie, jakie konkretnie ładunki były przewożone przez firmę "B-" portem specjalistycznym wg kwestionowanych faktur VAT. Podatnik w piśmie z dnia 24.05.2005 r. udzielił ogólnej odpowiedzi, że port dotyczył różnego rodzaju towarów zakupionych na przełomie 12 miesięcy od stycznia 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku. W 2000 r. podatnik dokonywał zakupów w znacznej części w trójmiejskich hurtowniach, w niektórych przypadkach na terenie województwa pomorskiego. Tylko w trzech przypadkach zakupiony został towar poza tym terenem. Tym samym brak dokumentów zakupu towarów z terenu całego kraju (na co wskazywałaby treść spornych faktur), a także brak zakupu towarów w takich ilościach, które uzasadniałyby wykorzystanie przy ich porcie samochodów typu TIR, lub innego specjalistycznego sprzętu. W badanym okresie M. K. posiadał własny samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz typ 100, a także wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód ciężarowy Mercedes - typ ML 320. Ponadto z prowadzonej ewidencji wynika, że podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodu 2000 r. wydatki związane z nabyciem usług transportowych, łącznie z 30 sztuk faktur wystawionych przez firmy z Trójmiasta lub okolic. Zarówno organ I jak również II instancji zwrócili się do właściwego dla P. Ś. Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji na temat działalności tego podatnika. Z uzyskanych wyjaśnień i przesłanych materiałów wynika, że P. Ś. nie wystawił ww. faktur VAT nr [...] z dnia 29.12.2000 r. i nie wykonywał w 2000 r. żadnych usług transportowych – przesłuchany w charakterze strony w dniu 21.10.2003 r. P. Ś. oświadczył: "Faktury sprzedaży wystawiłem tylko w 1999 r., w roku 1998 i 2000 nie były wystawiane. (..) Fizycznie w 2000 r. zaniechałem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zawarłem kontrakty jako marynarz i pływałem na statkach handlowych.". Organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew temu, co próbował wykazać skarżący, ze słów P. Ś. wynika, że w całym 2000 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych (tj. zarówno osobiście jak i przez osoby trzecie). Pomimo złożonego w trakcie ww. przesłuchania zobowiązania: "Zobowiązuje się, że dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998–2000 dostarczę do Urzędu Skarbowego po ich odszukaniu w O." P. Ś. nie dostarczył żadnych dokumentów. P. Ś. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za 2000 r., w tym również za grudzień 2000 r., nie odprowadził podatku za grudzień 2000 r. Podjęto pięć listownych prób (marzec, maj, sierpień, lipiec 2004 r. i lipiec 2005 r.) nawiązania kontaktu z podatnikiem P. Ś., przesyłki wracały z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", przesyłki były kierowane na podany w aktach adres podatnika. Z uwagi na niepodejmowanie przez P. Ś. przesyłek - Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez Centralne Biuro Adresowe, KEP i system "SeRCe" próbował sprawdzić aktualny adres jego pobytu. Ustalono, że P. Ś. z dniem 11.10.2005 r. został wymeldowany z dotychczasowego adresu i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu. Organ odwoławczy wskazał, że nietrafny jest zarzut strony, że informacje Urzędu Skarbowego są lakoniczne, skrótowe i odnoszą się tylko do jednego dokumentu tj. zeznań P. Ś.. Jak bowiem z treści pism ww. organu podatkowego wynika, przedmiotowe informacje są pełne i rzetelne, bowiem zostały oparte o wszystkie znajdujące się w urzędzie dokumenty (tj. deklaracje, korespondencję, oświadczenia itp.). Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej Oddziału Dokumentacji Skarbowej z dnia 4.07.2004 r. wynika, że w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSW nie zarejestrowano samochodów typu TIR oraz pojazdów specjalistycznych ani na nazwisko P. Ś. ani prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "B-". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że usługi transportowe wg spornych faktur VAT zostały wykonane. Przedłożony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę "B-" P. Ś., w związku z tym stosownie do postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 49.500 zł. Uprawnienie nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uprawnieniem samoistnym lecz warunkowym. Jeżeli zatem zbywca nie zadeklarował podatku, tzn. że kopii faktur nie posiadał. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta (tak jej oryginał jak i kopia) stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura ma pochodzić nie tylko od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku w deklaracji VAT-7 to nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego. Natomiast jeżeli sprzedawca uwzględniłby w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek to niezachowanie przez niego kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług. Z przedłożonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawca faktur VAT nr [...] z dnia 29.12.2000 r.– P. Ś. właściciel PPH "B-" - nie złożył za grudzień 2000 r. deklaracji VAT-7 (ani za cały 2000 r.), zatem nie ujął w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatku należnego z niej wynikającego. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998r., OTK 1998/4/51 zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potracenia ze swojego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę ". Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że również w świetle § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M. K. nie miał prawa do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. po stronie podatku naliczonego podatku w kwocie 49.500 zł wykazanego na spornych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie art.art. 122, 123 § 1, 124, 127, 187 § 1, 188, 190 § 1 i § 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 19 ust.1-4 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną, mimo że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ten sposób zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. z obrazą przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego liczne i podstawowe dowody (za takie uważa on m.in. dowód z zeznań świadka S. D. oraz z zeznań strony M. K.) nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, dlatego organ odwoławczy nie mógł dokonać sanacji tego zaniechania, poprzez przeprowadzenie we własnym zakresie znacznej części postępowania dowodowego. Jednocześnie skarżący wskazał, iż pomimo przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania nie został zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy na skutek nieuwzględnienia jego żądań dowodowych zgłoszonych w pismach z dnia 12 i 13 kwietnia 2006 r. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – P. Ś. oraz wspólników spółki jawnej PPU G J.Z. P. i R. R.. Wydane w tym przedmiocie postanowienie narusza art.art. 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie mające znaczenia dla sprawy. Skarżący podniósł, iż przesłuchanie wskazanych osób było konieczne dla wyjaśnienia takich okoliczności faktycznych jak: wykonanie przez P. Ś. usług transportowych na rzecz skarżącego i uzyskanie za to wynagrodzenia (przesłuchanie świadka P. Ś.) oraz dla ustalenia, jakie wzory druków wypłaty KW były przedmiotem sprzedaży spółki G w 2000 r. i latach wcześniejszych, a także czy spółka ta dostarczała druki firmie skarżącego i w jakim okresie (przesłuchanie wspólników PPU G). Skarżący podniósł też, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka P. Ś., przy czym ten pierwszy w ogóle nie dysponował odpisem protokołu przesłuchania ww. w charakterze strony, dokonanego w dniu 21 października 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ten drugi ograniczył się jedynie do dołączenia do akt sprawy kserokopii protokołu tego przesłuchania. Ponadto ww. przesłuchania dokonano wadliwie, gdyż z treści protokołu z tej czynności wynika, iż P. Ś. nie był on pouczony o prawie odmowy składania zeznań. W przesłuchaniu tym nie uczestniczył skarżący M. K. – tym samym został on pozbawiony możliwości zadawania pytań. Zdaniem skarżącego z treści zeznań złożonych przez P. Ś. nie wynika, że nie wykonywał on usług udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie, że "fizycznie w 2000 r. zaniechał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych". Organ podatkowy nie usunął wątpliwości związanych z treścią złożonych przez świadka zeznań, rozstrzygając je na niekorzyść strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się wymienionych przez skarżącego naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie jest prawdą, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję pomimo niezebrania podstawowych dowodów w sprawie, co próbował sanować organ odwoławczy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, naruszając wskazane przez skarżącego przepisy procedury. Zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w zupełności wystarczał bowiem do wydania skarżącemu decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Natomiast konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy wyniknęła bezpośrednio z faktu przedłożenia przez skarżącego dopiero na tym etapie nowych istotnych dowodów (dowodów wpłaty), przeciwnym innym dowodom. Przesłuchanie M. K. i S. D., jak również zwrócenie się do producenta okazanych druków KW miało bowiem na celu wyjaśnienie sprzeczności tkwiących w zebranym materiale dowodowym i stwierdzenie, którym dowodom dać wiarę, a którym odmówić mocy dowodowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody dodatkowo potwierdziły prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i rozstrzygnięcia wydanego przez organ, który dysponował mniej obszernym materiałem, lecz wystarczającym dla dokonania jego trafnej oceny. Tym samym Sąd nie uznaje za słusznych zarzutów skarżącego w przedmiocie niezgodnego z prawem oddalenia jego wniosków dowodowych przez organ odwoławczy. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącym, iż dowód z przesłuchania P. Ś. został zarówno przeprowadzony jak i dopuszczony w niniejszej sprawie z naruszeniem szeregu przepisów procesowych, dlatego nie może on stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia. Jednakże, co należy z całą mocą podkreślić, nie przesądził on o tym, iż nie uznano za udowodnioną wbrew przedłożonej umowie i fakturom okoliczności świadczenia w 2000 r. na rzecz skarżącego usług transportowych przez P. Ś.. Rozstrzygając tę kwestię organy podatkowe obu instancji oparły się bowiem na szeregu innych dowodów, dokonując ich rzetelnej i całościowej analizy. Zdaniem Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z całokształtu dokonanych ustaleń są logiczne, spójne i przekonywające. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest całkowicie wystarczający dla stwierdzenia, iż sporne usługi nie były świadczone. Trudno bowiem uznać za prawdopodobne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, iż przedsiębiorca świadczący głównie usługi remontowo-modernizacyjne zawiera umowę o świadczenie specjalistycznych usług transportowych za zryczałtowanym wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 15.000 zł netto, w chwili, w której nie zna jeszcze rzeczywistego zapotrzebowania na te usługi (wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności budowlanej), ponieważ nie zna jeszcze własnego portfela zamówień na nadchodzący rok. Całkowicie sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego jest ustalanie wynagrodzenia za usługi transportowe w formie ryczałtu miesięcznego, tj. niezależnie od ich faktycznego wykonywania, ilości przejechanych kilometrów, rodzaju i ciężaru przewożonych ładunków oraz ilości i rodzaju wykorzystywanego na ten cel taboru samochodowego. Tak skonstruowana umowa oznaczałaby bowiem kredytowanie jednego z kontrahentów przez drugiego, i to przez okres całego roku, przy czym tylko jeden z nich znałby poziom tego kredytowana, a drugi narażałby się na wykładanie potencjalnie nieograniczonych kosztów na świadczone usługi. Należy przy tym podkreślić, że zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne ustalone w umowie datowanej na 3 stycznia 2000 r. wyklucza traktowanie tego wynagrodzenia jako zaliczki, bowiem z treści tej umowy należy wnosić, iż faktura, która miała zostać wystawiona 29 grudnia 2000 r. (pkt 4 umowy), powinna obejmować to wynagrodzenie ryczałtowe pomnożone przez liczbę miesięcy – nie ma tu mowy o jakimkolwiek rozliczeniu zgodnie z faktycznym zakresem wykonanych w ciągu roku usług przez PHU "B-". To samo dotyczy aneksu do umowy, który w niczym nie zmienia ryczałtowego charakteru wynagrodzenia. W konsekwencji kontrahent skarżącego musiałby się godzić na nieograniczony zakres (i koszty) świadczonych usług. Twierdzenia skarżącego o "zaliczkach" płaconych wykonawcy są więc sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, ale i z samą treścią powoływanej przez niego umowy. Trudno zatem nie uznać, iż przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowody zapłaty tychże "zaliczek" zostały stworzone tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Potwierdza to wprost ustalona przez organ odwoławczy okoliczność, iż druki KW o konkretnej szacie graficznej, świadczące o rzekomo dokonanych wypłatach w okresie od 25 lutego 2000 r. do 3 listopada 2000 r., zaczęto produkować dopiero od grudnia 2000 r. W żaden racjonalny sposób nie da się bowiem wytłumaczyć, jakim sposobem pracownik skarżącego wypisywał potwierdzenia dowodów wypłat na drukach, które nie zostały jeszcze wyprodukowane. Tym samym przedłożone przez skarżącego dowody są całkowicie niewiarygodne nawet bez ich porównywania z wyciągami z rachunku bankowego, z którego jak twierdzi skarżący, pobierał gotówkę wypłacaną w formie "zaliczek" Ś.. Dodatkowo można jednak wskazać, jak to uczynił organ odwoławczy, iż historia wypłat dokonywanych z tego rachunku w żaden sposób nie potwierdza zeznań skarżącego. O pozorności zawartej umowy świadczy także to, iż skarżący nie jest w stanie podać, jakie to ładunki i materiały były przewożone w ramach jej wykonania, jak również wyjaśnić, dlaczego opłacał wielokrotnie usługi transportowe świadczone przez inne firmy (przy zakupie towarów), skoro miał te usługi zapewnione na podstawie umowy zawartej z P. Ś. za wynagrodzeniem ryczałtowym. Tym samym słusznie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane w spornych fakturach. W konsekwencji prawidłowo uznano, że skarżący nie miał prawa do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. podatku naliczonego, wynikającego z tychże faktur. Powyższe okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu (jasnym i wyczerpującym), dlatego nie może być mowy o błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.