I SA/Lu 525/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006 sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 19 stycznia 2006 r. M.M. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6.457,30 zł, załączając do wniosku korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. zawierającą wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, postanowienie Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia [...] września 2001 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 21 stycznia 2001 r. B.J.M. oraz oświadczenie złożone płatnikowi dla celów ulgowego obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. organ podatkowy odmówił M.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., od której strona odwołała się, podnosząc, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, a zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału umożliwia art. 74 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 , po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26 a. Podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Zdaniem organu podatkowego takie brzmienie przepisu obligowało małżonków, chcących skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, do wyrażenia wniosku przez oboje małżonków o łączne opodatkowanie, poprzez złożenie podpisu w zeznaniu podatkowym. Przepis ten został zmieniony przez ustawodawcę ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 263, poz. 2619), w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. 8/03, ogłoszonym w dniu 12 maja 2004 r. w Dz.U. z 2004 r. Nr 109, poz. 1163. Trybunał orzekł, ze art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego oraz podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego – niezgodny jest z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z dodanym ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. art. 6a ust. 1 wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który 1. zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, 2. pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 9 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. dodany art. 6a wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. Wywiódł przy tym, że z ogólnej zasady wykonywania wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jeżeli w orzeczeniu TK nie wskazano daty obowiązywania zmian, to oznacza, ze stosowanie przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanów prawnych obowiązujących do 1 stycznia 2004 r. było uzasadnione, a stanowisko powyższe potwierdza wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2766/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. M. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 oraz w związku z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W wywodach skargi podniesiono, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są skuteczne ex tunc – czyli od dnia uzyskania mocy obowiązującej przez kwestionowany akt prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "ppsa") – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny: w dniu [...] stycznia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., do którego załączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 zawierającą wniosek o łączne opodatkowanie jej dochodów za 2000 r., z dochodami zmarłego 21 stycznia 2001 r. męża, z którym przez cały 2000 r. pozostawała we wspólnocie małżeńskiej. W ocenie skarżącej nadpłata jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. Wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. , sygn. [...] (ogłoszonym w Dz.U. z 2004 r. Nr 109 poz.1163 z dnia 12 maja 2004 r.) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, miedzy którymi istniała wspólność majątkowa: a)podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; b)podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Wynikająca z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP "powszechna moc obowiązująca" i "ostateczność" wyroków Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie tymi wyrokami wszystkich sądów, co nie jest sprzeczne z faktem, iż skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego są zróżnicowane i uzależnione od treści rozstrzygnięcia. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. wynika, że Trybunał zobowiązał ustawodawcę do doprowadzenia do stanu konstytucyjności zakwestionowanego przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyznanie owdowiałym podatnikom prawa do ustalania podatku według metody określonej w art. 6 ust. 2, to jest w sposób łączny od sumy swoich dochodów. Wskazano jednocześnie, iż ustawodawstwo podatkowe powinno być znane podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego, zatem "stosowne przepisy ustawodawca powinien uchwalić do 30 listopada 2004 r." . Zasygnalizowano również potrzebę unormowania przebiegu postępowania podatkowego i jego następstw w przypadku złożenia przez owdowiałego podatnika wniosku o łączne opodatkowanie dochodów swoich i zmarłego małżonka. W konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619), zmieniony został art. 6 ust. 2 oraz dodano art. 6a (art. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmieniającej), która to nowelizacja umożliwiła owdowiałym małżonkom skorzystanie z preferencji w postaci wspólnego rozliczenia dochodów małżonków. Jednocześnie ustawodawca w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, mając na względzie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie 12 maja 2004 r. (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP), przesądził, że dodany tą ustawą art. 6a ustawy o podatku dochodowym ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r. Ustawodawca zagwarantował tym samym, że uznany za niekonstytucyjny art. 6 ust. 2 ustawy mógł być stosowany, po uzupełnieniu jego treści oraz dodaniu art. 6a, również do dochodów osiąganych przez małżonków w 2004 r. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. Jak wskazano wyżej, treść wyroku z dnia 4 maja 2004 r. i jego uzasadnienie wskazywały na konieczność wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą normę zawartą w art. 6 ust. 2 ustawy do stanu zgodnego z Konstytucją. Dopiero ta zmiana (wprowadzona ustawą z dnia 18 listopada 2004 r.), a nie stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 6 ust. 2 miała, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wywrzeć skutki finansowe w postaci zmniejszenia wpływów do budżetu państwa, a to poprzez umożliwienie owdowiałym małżonkom wspólnego rozliczenia podatku dochodowego w następstwie wejścia w życie nowej, zgodnej z Konstytucją, regulacji. Bezpośrednim skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawnego jest utrata jego mocy obowiązującej, co w przypadku art. 6 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą ustawą z dnia 18 listopada 2004 r.) nastąpiło z dniem 12 maja 2004 r. – to jest z dniem ogłoszenia wyroku. Wprowadzenie przez ustawodawcę regulacji prawnych - do których zobowiązany został wyrokiem TK - dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. powodowałoby istnienie w okresie od 12 maja 2004 r. do końca roku 2004 r. stanu niekonstytucyjności przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dającego prawo małżonkom wspólnego rozliczania podatku. Dla uniknięcia takiej sytuacji ustawodawca objął obowiązywaniem znowelizowanej ustawy dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2004r. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie narusza art. 190 ust. 4 Konstytucji PR, bowiem skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podatkowych unormowane są w przepisach Ordynacji podatkowej – dla spraw, w których wydano decyzję z zastosowaniem przepisu niekonstytucyjnego – art. 240 § 1 pkt 8, a w sprawach, w których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z zastosowaniem takiego przepisu – art. 74. Skoro poza sporem pozostawało, że wobec skarżącej nie była wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000r., to art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie wszczętej wnioskiem zastosowania, a tym samym nie mógł zostać naruszony. Jednocześnie, zważywszy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekał o niekonstytucyjności przepisu ustawy w zakresie w wyroku wskazanym, a uzupełnienie normy w tym przepisie zawartej wymagało ingerencji ustawodawcy, nie można uznać, by wyrok ten powodował powstanie nadpłaty podatkowej w rozumieniu art. 72 i art. 74 Ordynacji podatkowej w stosunku do osób, których zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2004 r. i które przepisu tego w samoobliczeniu podatku nie stosowały. W związku z tym, za prawidłową uznać należało ocenę organów podatkowych, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., orzekający o niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł wywrzeć skutku w postaci powstania nadpłaty w podatku dochodowym w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w 2000 roku. Z tych względów Sąd uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.