I FSK 836/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 372/06 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika reprezentującego A. L. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 372/06 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia z dnia 20 marca 2006 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny: W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszych decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1099/03, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. L. za zaległości podatkowe "M.-T." spółki z o.o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ podatkowy ustalił, że A. L. był prezesem zarządu tej Spółki od grudnia 1999 r. do 1 czerwca 2000 r. W dniu 14 listopada 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określającą zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 85.542 zł. Z kolei w dniu 7 listopada 2001 r. [...] Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję określającą zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie 65.169,40 zł. Ponieważ Spółka nie uregulowała wskazanych należności, wszczęto postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Podjęto również bezskuteczne postępowanie o wyjawienia majątku Spółki. A. L. w toku postępowania wszczętego w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazywał na wierzytelności Spółki wynikające z faktur wystawionych od maja do października 2000 r. Jednak ustalił, że faktury te zostały zapłacone bądź rozliczone poprzez kompensatę. Rozliczenia były też dokonywane za pośrednictwem Banku K., w którym rachunek Spółki był zajęty w egzekucji administracyjnej i sądowej. Nie potwierdziła się informacja A. L., że Spółka posiada nowy rachunek bankowy. Bank M. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki z o.o. "M.-T." lecz dla innej spółki z o.o. "M.". Organ I instancji nie stwierdził istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż A. L. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, ani też nie wykazał by niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Zdaniem organu podatkowego, nie można było określić kondycji finansowej Spółki z uwagi na duże rozbieżności w danych liczbowych zawartych w dostępnych materiałach. Sprawozdanie finansowe za 2000 r. nie zostało podpisane przez zarząd Spółki, a próby dotarcia do osób uprawnionych do zatwierdzenia sprawozdania nie powiodły się. Zatem okoliczność czy w okresie pełnienia przez A. L. funkcji prezesa zarządu Spółki istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości pozostała nierozstrzygnięta. W odwołaniu od decyzji A. L. domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżący powołał się na wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2004 r. oraz na sporządzoną według tych wskazań analizę finansową Spółki, która potwierdziła, że w okresie gdy był prezesem zarządu nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości firmy. Skarżący wyraził wątpliwość co do uznania egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną zarzucając, że wiele jego sugestii nie wywołało właściwej reakcji organu egzekucyjnego. Skarżący zgłosił zastrzeżenia co do przypisania mu odpowiedzialności za zaległość podatkową za maj 2000 r. jak i do sposobu zarachowania wyegzekwowanych kwot na zaległości późniejsze. Decyzją z dnia 20 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. częściowo uwzględnił odwołanie i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności A. L. za zaległość Spółki w podatku VAT za maj 2000 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za maj 2000 r., powstało w dniu 25 czerwca 2000 r., a A. L. w tym dniu nie był już prezesem zarządu Spółki, a zatem nie jest odpowiedzialny za zaległość powstałą po ustaniu pełnienia funkcji w zarządzie. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności A. L. za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za styczeń 2000 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") do orzeczenia tej odpowiedzialności, oraz że nie zostały wykazane przesłanki zwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. A. L. nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania nastąpiły nie z jego winy. W ocenie organu odwoławczego nie jest istotna analiza kondycji finansowej Spółki oraz kwestia ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości bądź postępowania układowego, skoro A. L. będąc prezesem zarządu w ogóle nie złożył takiego wniosku. Za nietrafne organ odwoławczy uznał stanowisko odwołania, że komornik skarbowy prowadził egzekucję bezefektywnie. Informacja skarżącego o nowym koncie bankowym Spółki jak i o zmianie jej nazwy na "T.-T." nie potwierdziła się. Również inne wskazywane mienie nie doprowadziło do ściągnięcia zaległości. W kwestii księgowania kwot ściągniętych jak i zarachowania nadpłaty podatku na zaległości podatkowe organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada zaliczania wpłat, nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności dotyczy takich zaległości, na które nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Dlatego organ podatkowy postanowieniami z 18 maja 2001 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym na poczet zaległości nieobjętych tytułami egzekucyjnymi, tj. na zaległość w podatku VAT za grudzień 1999 r., dodatkowe zobowiązanie za styczeń 2000 r., lipiec 2000 r. Stroną tych postępowań była Spółka i tylko ona była uprawniona do zaskarżenia w/w postanowień lecz tego nie zrobiła. A. L. nie przysługuje uprawnienie do kwestionowania postanowień, gdyż nie był stroną w tych postępowaniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. L. domagał się unieważnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku VAT za styczeń 2000 r. Ponadto zażądał dołączenia do akt wszystkich dokumentów, z którymi był zapoznany (6 teczek) oraz decyzji dotyczącej zaległości za grudzień 1999 r. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły starań w celu merytorycznego wyjaśnienia sprawy naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej, nie dopuściły dowodu, jakim jest analiza finansowa firmy, a zatem nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2004 r. sygn. SA/Sz 1099/03 i sporządzoną analizę finansową firmy w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Z analizy tej wynika jasno, że w okresie tym zyskowność Spółki wahała się na poziomie od 120 do 200%, nie było więc podstaw do zgłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 372/06 uznał, iż skarga jest nieuzasadniona. Sąd I instancji stwierdził, iż w sprawie jest niesporne, że zaległość podatkowa Spółki w podatku VAT za styczeń 2000 r. powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz, że decyzja określająca tą zaległość zapadła w dniu 14 listopada 2000 r. Wykazane zostało również, że egzekucja tej zaległości przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika sądowego z dnia 7 kwietnia 2003 r. Skarżący nie podjął obrony przed odpowiedzialnością za omawianą zaległość podatkową Spółki w oparciu o przesłankę dotyczącą upadłości lub postępowania układowego, gdyż stanowczo twierdził i nadal podtrzymuje stanowisko, że w okresie sprawowania funkcji w zarządzie kondycja finansowa Spółki była dobra i nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości ani wszczęcia postępowania układowego. Organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r., przeprowadziły analizę kondycji finansowej Spółki z okresu gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, lecz uznały, że nie ma ona znaczenia dowodowego, skoro skarżący sam wniosku o upadłość nie złożył i na okoliczność tę nie powołuje się. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż obrona skarżącego przed odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki nie opiera się na przesłance wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, wobec czego zbędne okazało się dochodzenie kiedy wystąpiły warunki do zgłoszenia upadłości. Obrona skarżącego mogła polegać tylko na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Jednakże Sąd uznał, iż skarżący, mimo podejmowanych starań nie zdołał wskazać takiego mienia Spółki, z którego egzekucja omawianej zaległości byłaby możliwa. Za nieuzasadnione uznał Sąd I instancji zastrzeżenia skarżącego wobec czynności egzekucyjnych i kolejności księgowania uzyskanych kwot. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono szczegółowo przebieg wszystkich czynności egzekucyjnych. Przebieg czynności egzekucyjnych przedstawiony został szczegółowo w sprawozdaniach i dokumentach organu egzekucyjnego znajdujących się w aktach administracyjnych, z którymi skarżący został zapoznany. W ocenie Sądu prawidłowe jest także wyjaśnienie organu odwoławczego, że nie było możliwe zaliczenie nadpłaty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2000 r. Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wykazano bowiem przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniające odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową Spółki za styczeń 2000 r., podczas gdy skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności . Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania, gdyż jego zdaniem organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy w tym także wykonały analizę kondycji finansowej Spółki, zebrały kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik A. L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Postawiono zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a) jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w tym okresie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te pojawiły się dopiero po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, b) jego niezastosowanie w zakresie przesłanki braku winy w niezgłoszeniu upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy przesłanka ta powinna mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zawartego w treści wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1099/03, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo nieuwzględnienia przez organ podatkowy stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zawartego w treści wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1099/03, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo braku dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału sprawy, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodu przejawiającego się w braku uznania za udowodnione okoliczności przedstawionych przez skarżącego wbrew zebranemu materiałowi sprawy. Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych. Jednak charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego podejścia i dlatego Sąd odwoławczy w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Słusznie autor skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odwołał się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. Lex nr 509153). Z uchwały tej wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W powołanej uchwale NSA stwierdził także, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, w świetle uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał, iż skarżący nie podjął obrony przed odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki w oparciu o przesłankę dotyczącą upadłości lub postępowania układowego, gdyż twierdził, że w okresie sprawowania funkcji w zarządzie kondycja finansowa Spółki była dobra i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani wszczęcia postępowania układowego. Sąd wskazał także, iż organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r., przeprowadziły analizę kondycji finansowej Spółki z okresu, gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, lecz uznały, że nie ma ona znaczenia dowodowego, skoro skarżący sam wniosku o upadłość nie złożył i na okoliczność tę nie powołuje się. Zdaniem Sądu I instancji, obrona skarżącego mogła polegać tylko na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Powyższe stanowisko Sądu I instancji jest błędne, gdyż z powołanej wyżej uchwały NSA wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe miały obowiązek zbadać, czy w okresie pełnienia przez A. L. funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony, nie badając przyczyny takiego stanu rzeczy. Akceptując takie działanie organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej W związku ze stwierdzeniem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego uzasadniony jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, orany podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z cytowanymi przepisami koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej przepisy postępowania podatkowego zostały w sprawie naruszone, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W decyzji wydawanej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W niniejszej sprawie ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ani Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydając decyzje w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A. L. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "M.-T." w podatku od towarów i usług, nie badały czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż skoro skarżący twierdził, że nie zgłosił wniosku o upadłość to zbędne było dochodzenie kiedy wystąpiły warunki do zgłoszenia upadłości. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wskazywał, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra, a tym samym brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanej wyżej uchwały NSA okoliczności te winny być przedmiotem badania przez organy podatkowe, a zaniechanie dokonania ustaleń w tym zakresie powoduje, iż nie można uznać, aby organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz aby zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, a wskazane naruszenia przepisów postępowania dawały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Natomiast za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1099/03 uchylającym wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 18 kwietnia 2003 r. nakazał przeprowadzenie analizy kondycji finansowej Spółki w okresie, gdy strona skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, oraz wyjaśnienie, jakich operacji finansowych dokonywała Spółka występująca pod nową nazwą i, z jakich rachunków bankowych Spółki były dokonywane operacje finansowe i, czy były wpływy na te rachunki, a także dokonanie czytelnego zestawienia zawierającego dane dotyczące poszczególnych zaległości Spółki z odpowiednimi tytułami wykonawczymi oraz kwotami wpływów celem ustalenia, które zaległości były starsze niż zaległość za styczeń 2000 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia, w tym m.in. przeprowadził analizę kondycji finansowej Spółki, a jedynie błędnie odczytując dyspozycję art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznał, iż wynik tej analizy nie jest istotny dla ustalenia zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.