II FPS 3/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 457/07 oraz I SA/GL 554/07 w sprawie ze skarg R. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000 po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2009 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1813/07, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu." podjął następującą uchwałę: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokami z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/Gl 554/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności R. D. za zobowiązania Spółki A. & M. A. R. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000. 1.2. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie wyroku. W dniu 31 marca 2000 r. Spółka A. & M. A. R. sp. z o.o. złożyła zeznanie wstępne za 1999 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 – zeznanie wstępne). W zeznaniu Spółka wykazała stratę w wysokości 130.327,11 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Dnia 30 marca 2001 r. wpłynęło do P. Urzędu Skarbowego w K. zeznanie wstępne Spółki za rok 2000, w którym zadeklarowano dochód w wysokości 35.039,41 zł. W wyniku odliczenia straty za rok poprzedni, podatek należny za 2000 r. również wyniósł 0 zł. Oba zaznania w imieniu Spółki zostały podpisane przez R. D., pełniącego w tym czasie funkcję prezesa zarządu Spółki. W dniu 5 września 2001 r. R. D. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki. Stosownej zmiany w rejestrze handlowym dokonano w dniu 29 listopada 2002 r. Decyzją z dnia 28 marca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1999 r. w kwocie 18.270 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 13.111,90 zł, a także odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie 496,40 zł. Kolejną decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. ten sam organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 33.553 zł., zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 6.325,80 zł., a także odsetki z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek w kwocie 755,50 zł. Spółka nie wniosła odwołania od tych decyzji, ani też nie wpłaciła określonych w nich należności podatkowych. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. w dniu 6 maja 2002 r. wystawił na podstawie decyzji Inspektora tytuły wykonawcze, które zostały skierowane do egzekucji w dniu 7 maja 2002 r. oraz doręczone Spółce w dniu 28 czerwca 2002 r. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych podjęto czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych nimi objętych. W dniu 18 września 2003 r. spisano protokół o stanie majątkowym Spółki w związku z prowadzoną egzekucją. Ustalono, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności oraz nie posiada majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja. W rezultacie pięcioma postanowieniami z dnia 23 września 2003 r. (jedno) oraz z dnia 2 października 2003 r. (cztery) Naczelnik P. Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki stwierdzając, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Po tej dacie R. D. w dniu 4 grudnia 2003 r. złożył w organie egzekucyjnym wniosek wskazując mienie Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do tego mienia doprowadziły do wyegzekwowania kwoty pozwalającej jedynie na częściowe pokrycie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zauważyć ponadto należy, że w trakcie postępowania egzekucyjnego w dniu 8 lipca 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postawiło ją w stan likwidacji, ustanawiając likwidatora. Likwidator w dniu 24 lipca 2002 r. złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 6 września 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania. Wobec bezskuteczności czynności egzekucyjnych oraz braku majątku Spółki, do którego egzekucja mogła zostać skierowana, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2004 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności R. D. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie kiedy pełnił funkcję członka jej zarządu. Dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 29 grudnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności R. D. za zaległości podatkowe Spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000, odsetki od tych zaległości, a także poniesione koszty egzekucyjne. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 15 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykazane zostały pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wyjaśniono również, że R. D. nie wskazał żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. 1.3. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia tego Sądu. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. D. wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki mimo, iż nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny. W uzasadnieniu skargi odwołano się do okresu, w którym pełnił obowiązki członka zarządu Spółki i składanych w tym czasie w jej imieniu rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 i 2000 r. W tym czasie sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała składania wniosku o jej upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zauważył, że choć ta sytuacja mogła ulec zmianie po wydaniu decyzji określającej wymiar podatku dochodowego za ten okres w 2002 r., to nie pełniąc obowiązków członka zarządu w tym czasie, nie miał wpływu na wszczęcie postępowania upadłościowego. Ponadto wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wykorzystano wszelkich możliwości wyegzekwowania tych zaległości z majątku Spółki. Na tym etapie postępowania nie można było jednoznacznie stwierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Wyrokami z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1021/05 oraz I SA/Gl 1022/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi R. D. uchylając decyzje organu odwoławczego. Na skutek skarg kasacyjnych organu podatkowego orzeczenia te zostały uchylone w całości i sprawy przekazane do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 341/06 oraz II FSK 342/06. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zbadać i ocenić, czy R. D. wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto, wskazano na konieczność odniesienia się do argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpoznaniu obu spraw Wojewódzki Sad Administracyjny w Katowicach wyrokami z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/Gl 554/07 powtórnie uchylił obie decyzje organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroków wskazano na konieczność ponownej oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność R. D. za zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie dokonanie oceny stanu majątkowego i płynności finansowej Spółki dla potrzeb ustalenia warunków zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też otwarcia postępowania układowego z uwzględnieniem stanu wynikającego z deklaracji podatkowych, korzystających w okresie pełnienia przez R. D. obowiązków członka zarządu z domniemania prawidłowości. Zauważono, że późniejsze wydanie decyzji wymiarowych nie mogło tego stanu zmienić. Zwrócono uwagę na sprawozdanie finansowe Spółki za 2000 r. wykazujące aktywa netto w kwocie 510.020,96 zł, (w tym gotówka w kwocie 93.349,75 zł, majątek trwały o wartości 156.555,93 zł). W ocenie Sądu, w dotychczasowym postępowaniu organy podatkowe nie ustaliły, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd Spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań jej zapobiegających. Nie wyjaśniono tym samym, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki pojawiły się w tym czasie, gdy R. D. był członkiem zarządu, czy tez po jego rezygnacji. 2. Skargi kasacyjne. 2.1. W skargach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 190 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a.) oraz w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na uznaniu, że art. 190 u.p.p.s.a. zwalnia Sąd pierwszej instancji od oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tegoż stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Spowodowało to bezpodstawne zlecenie organom podatkowym dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jak również niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do stanu faktycznego ustalonego przez te organy. W tych ramach Sąd ponownie nie ustosunkował się do argumentów organu w kwestii czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz winy R. D. Zarzucono również naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom polegało na przyjęciu, że członek zarządu może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra. W motywach skarg kasacyjnych podniesiono, że uzasadnienia zaskarżonych orzeczeń powtarzają stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach uprzednio uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, Sąd po raz kolejny nie ocenił sprawy na tle wskazanych ustaleń faktycznych oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tak więc wyroki ponownie naruszają art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Podkreślono również, że członek zarządu uwalnia się od odpowiedzialności, jeśli w okresie pełnienia przez niego obowiązków zaistnieją jednocześnie następujące zdarzenia: zaistnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości i zaistnieje zdarzenie powodujące, że nie można przypisać mu winy za niezgłoszenie tej upadłości. Tymczasem, niekwestionowana w sprawie jest okoliczność, iż w okresie pełnienia przez R. D. obowiązków prezesa zarządu nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki. Dlatego bez wpływu na wynik sprawy pozostaną wyjaśnienia, których ustalenia domaga się Sąd. W konsekwencji wnoszono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. W odpowiedziach na skargi kasacyjne R. D., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W motywach uzasadnienia podzielono w całości argumentację Sądu, iż w sprawie istniała potrzeba wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających przede wszystkim wpływ na ocenę przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł – w związku z istniejącą rozbieżnością w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – o przedstawienie składowi siedmiu sędziów tego Sądu pytania prawnego. Ma ono dotyczyć stosowania przesłanek egzoneracyjnych do członka zarządu, jeśli podczas pełnienia przez nich obowiązków nie zaistniały powody do wystąpienia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na tle rozpoznawanych spraw wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu?". Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odraczając rozprawę. 3.2. Pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. (PR V Pa 24/09) Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym n8ie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określających tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu". Ponadto też motywy, którymi się kierowano przy formułowaniu propozycji treści uchwały. Podkreślono, że istotą prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części ustanawiającej negatywne przesłanki odpowiedzialności, jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności może go jedynie wyłączyć wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: 4.1. Należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2009 r., że przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne spełnia przesłanki określone w art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Przedmiotem postępowania jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki. Zasady odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, uregulowane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, nie były jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Doprowadziło to do ukształtowania rozbieżnego orzecznictwa również w ramach Naczelnego Sądu Administracyjnego, omówionego szczegółowo w treści uzasadnienia postanowienia. Istnienie tego rodzaju rozbieżności potwierdza, że powstałe na tym tle wątpliwości miały na tyle poważny charakter, iż wymagały rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że od objaśnienia treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych zależy rozpoznanie sprawy. 4.2. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, ustalone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, były w ostatnim okresie przedmiotem rozważań w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 odniesiono się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 odniesiono się do obowiązku prowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność w nim przewidzianą. Przytoczone w tych uchwałach ogólne zasady kształtujące odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek należy w pełni zaakceptować. Dla dalszych rozważań należy przytoczyć jedynie stwierdzenie, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1–3, art. 108 § 1-–4, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności (str. 3–4 uzasadnienia uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. 4.3. W przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniu poważne wątpliwości budziło określenie jednej z przesłanek egzoneracyjnych wprowadzonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. 4.4. Stan prawny w zakresie wskazanym w przestawionym zagadnieniu prawnym . Art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., miał następującą treść: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjne i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.". Art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. ma następujące brzmienie: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczecie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.". Nowe brzmienie art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa, nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało więc rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W szczególności nowy § 4 w art. 116 nie rozszerzał odpowiedzialności na byłych członków zarządu, a tylko uściślał wniosek wynikający z § 2 w art. 116 w poprzednim brzmieniu, iż odpowiedzialność ponoszą również byli członkowie zarządu, jeżeli zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 265/07; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, strona internetowa: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 w związku z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr. 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wobec jednoznacznego uregulowania w ustawie nowelizującej obowiązywania wprowadzonych w niej zmian w czasie, należy zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w postanowieniu z dnia 11 lutego 2009 r., że rozstrzygniecie powstałych wątpliwości powinno nastąpić na podstawie przepisu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. 4.5. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005 nr 2; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06 publ. OSNP 2008/9-10/149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09 Lex nr 376439; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, Lex nr 263559). Należy również mieć na uwadze regulacje art. 9 § 1–3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 4.6. Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do następujących wniosków (znajdujących potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych). a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973). b) zapis art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006r. Sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049). Stwierdzić zatem należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się również stanowisko odmienne (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06; z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 65/07 oraz zdanie odrębne do wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 – dostępne w CBOSA). W wyrokach tych sformułowano pogląd, że w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w tym czasie, w którym powstało zobowiązanie (§ 2 tegoż art. 116), należało uznać za oczywistą. W takim przypadku wprowadzone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu. Obok przeciwstawnego poglądu w orzecznictwie, przedstawionego w pkt 4.6., za którym opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, pogląd ten spotkał się również z krytyką doktryny (por.: A. Olesińska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2009 r. Nr 3 (24), str. 201–204). Podzielając poglądy krytyczne odnośnie wykładni przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażonych w glosowanym orzeczeniu, w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. 4.8. Przedstawiając zagadnienie prawne, zwrócono również uwagę na możliwość tworzenia się patologicznych zjawisk prowadzących do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w dacie powstania zaległości, jak i w momencie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Argumentacja tego rodzaju mogła stanowić wsparcie poglądu omówionego w pkt 4.7. uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie powinny być rozpatrywane wyłącznie na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju działania członków zarządu, dopuszczających się z naruszeniem obowiązujących przepisów zaniżania kwot należnego podatku, powinny spotkać się z zastosowaniem środków odpowiedzialności karnej przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 1765 ze zm.) oraz art. 587 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W każdym bądź razie, nie może to być dostatecznym argumentem do wyłączenia stosowania w odniesieniu do byłych członków zarządu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Powołany przepis nie przewiduje bowiem w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie (w dacie wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego) obowiązki członka zarządu, czy też tych członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dacie wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. 4.9. Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. .122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, publ. Monitor Podatkowy 2006 r., Nr 5, str. 48). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. 4.10. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i 2 w związku z art. 187 u.p.p.s.a., podjął uchwałę o treści jak w sentencji.