I SA/Gl 1021/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej R. D., jako członka zarządu "A" Agencji Reklamowej Spółki z o.o. z siedzibą w K. z tytułu zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł i odsetek od powyższej zaległości w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, ostateczną decyzją z dnia [...] r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce "A" wysokość zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 1999 r., która to kwota zaległości nie została przez Spółkę zapłacona, a wszczęta przeciwko niej egzekucja okazała się bezskuteczna. Ustalono też, iż R. D. pełnił w spółce funkcję jednoosobowego zarządu i Prezesem zarządu był zarówno w dacie powstania zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., jak i w czasie, kiedy upłynął termin zapłaty tego zobowiązania. Organ podatkowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi wyłączenie odpowiedzialności strony (co jest możliwe gdy członek zarządu wskazuje mienie, z którego egzekucja jest możliwa), gdyż zgłoszone przez R. D. do egzekucji prawa majątkowe nie pozwalają na zaspokojenie (choćby w części) zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik R. D. uznał za bezpodstawne twierdzenie organu, iż egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, ponieważ wciąż toczy się postępowanie egzekucyjne, a zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia wierzytelności) są skuteczne i prowadzą do zaspokojenia egzekwowanych należności. Strona utrzymywała też, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano wszystkich dostępnych środków egzekucyjnych i istnieje możliwość ściągnięcia kwot przekraczających koszty egzekucji. Stwierdziła też, że egzekucję można uznać za bezskuteczną wówczas, gdy została ona zakończona przez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik podatnika przekonywał, że nie ustalono, aby wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym, przy czym istotnym jest fakt złożenia wniosku o upadłość, a nie okoliczność czy taka upadłość została przez sąd ogłoszona. Wskazał też, że gdyby nawet uznać, iż uchybiono wymaganemu terminowi do zgłoszenia upadłości to i tak nastąpiło to bez winy podatnika. Pełnomocnik podatnika podkreślił, iż w czasie gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, firma ta wywiązywała się z zobowiązań wobec Skarbu Państwa i nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, ani też nie było zagrożeń dla jej dalszej egzystencji. Ponadto wskazano, iż w toku egzekucji należności pieniężnych od Spółki, R. D. złożył spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki "A" z określeniem wierzytelności i terminów zapłaty. Łączna kwota wskazanych przez stronę praw majątkowych wynosiła [...] zł i obejmowała należności od "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. "D", "E" s.c., "F" Sp. z o.o. M. M., "G" AS. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, iż Spółka "A" od roku nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie posiadała majątku pozwalającego zaspokoić dochodzone należności. Odnosząc się do wskazanych przez stronę praw majątkowych wyjaśniono, że: - Prezes "B" Sp. z o.o. oświadczył, iż Spółce "A" nie należy się zwrot kaucji gwarancyjnej, gdyż Spółka nie wywiązała się z zobowiązań umownych (organ podatkowe przyjęły więc, że zajęcie nie zostało przez dłużnika zajętej wierzytelności uznane), - Spółka "C" zawiadomiła, że faktura VAT [...] wystawiona przez Spółkę "A" została zakwestionowana ze względu na niewykonanie pracy, za którą miała stanowić zapłatę, - "D" wpłacił kwotę [...] zł, którą w całości zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych związanych z tytułami wykonawczymi dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, - S.C. "E" dokonała kompensaty wzajemnych rozliczeń i została uznana przez dłużnika do wysokości [...] zł, która to kwota została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych, - Spółka "F" wskazała, że jej zobowiązanie stanowi zabezpieczenie na poczet pobranych butli przez Spółkę "A", które nie podlega zwrotowi, gdyż butle te nadal pozostawały w posiadaniu tej firmy, Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że nie posiada uznania zajętej wierzytelności przez M. M., do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i wystosowano dwa ponaglenia oraz iż nie dokonano zajęcia wierzytelności od "G"AS z uwagi na fakt, iż wskazany podmiot posiada siedzibę i prowadzi działalność poza granicami kraju. Dodatkowo organy podatkowe wskazały na bezskuteczność egzekucji z kont bankowych Spółki z uwagi na zamknięcie rachunków Agencji "A" przez "H" S.A., "I" S.A. i "J" S.A. Zwrócono też uwagę, iż z dokumentacji podatkowej Spółki wynika, że w dniu [...] 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o ustanowieniu likwidatora Spółki, po uprzednim podjęciu decyzji o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. Ustalono też (na postawie oświadczenia B. K. - likwidatora Spółki), że będąca w stanie likwidacji Agencja Reklamy "A" zajmowała jedno pomieszczenie w piwnicy jako archiwum (które użyczał Fundusz [...]) i nie posiadała jakichkolwiek składników majątkowych (komputer przenośny i drukarka zostały zajęte przez poborcę podatkowego). Podniesiono, iż z uwagi na fakt niewypłacalności Spółki, likwidator w dniu [...] 2002 r. złożył do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast postanowieniem z dnia 6 września 2002 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy oddalił przedmiotowy wniosek, wskazując w uzasadnieniu, iż dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż egzekucja należności ciążących na Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i innych długów nie przyniosła i nie przyniesie zamierzonego efektu. Organ utrzymywał, iż w obecnej sytuacji Spółki, podejmowane czynności nie doprowadzą do wyegzekwowania w całości wymaganych należności, a ewentualne wpływy będą niewspółmiernie niskie do tych zaległości. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wniosek likwidatora Spółki z dnia [...] 2002 r. został złożony zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek Agencji nie wystarczał już na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (a celem instytucji upadłości jest ochrona praw wierzyciela wnoszącego upadłość). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik R. D. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe mimo, iż nie zachodziła przesłanka pozytywna uzasadniająca jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe, które powstały w okresie, kiedy nie był członkiem zarządu Spółki., - naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec nie wyjaśnienia, nie zgromadzenia i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę i pominięcie istotnych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że R. D. był Prezesem Zarządu Spółki "A" od [...] 1999 r. do dnia [...] 2001 r. W czasie kiedy pełnił on swoją funkcję, Spółka dokonywała samoobliczenia podatku dochodowego i wpłacała zadeklarowany podatek. W dniach [...] 2002 r. i [...] 2002 r. (kiedy R. D. nie był już członkiem Zarządu Spółki) organ kontroli skarbowej wydał w stosunki do Spółki decyzje, którymi określił i ustalił jej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym i podatku VAT, w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Spółka podatku tego nie zapłaciła, lecz dnia [...] 2004 r. złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten został oddalony, gdyż majątek Spółki został uznany za niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż aby uznać że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono we właściwym terminie, należałoby ustalić, iż jeszcze przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, istniały przesłanki do ogłoszenie upadłości, tzn. Spółka nie płaciła swoich długów lub jej majątek nie wystarczał na spłatę długów. Skoro organy podatkowe nie dokonały takiego ustalenia, to należało – zdaniem strony – przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "A" został złożony we właściwym czasie. Wskazano, iż R. D. nie mógł przejawiać w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej, gdyż nie posiadał jakiegokolwiek dostępu do dokumentacji Spółki z tego okresu. Ponadto, pełnomocnik podatnika (odwołując się do osiąganych przez Spółkę przychodów w 2000 r.) podkreślił, iż nie było we wcześniejszym okresie jakichkolwiek przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, ani jakichkolwiek zagrożeń dla jej egzystencji. Tym samym strona skarżąca utrzymywała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony był w terminie, a nawet gdyby był spóźniony, niezgłoszenie tego wniosku w terminie nastąpiło bez jakiejkolwiek winy R. D.. Pełnomocnik strony skarżącej wyraził też pogląd, iż R. D. nie może odpowiadać za zaległości podatkowe Agencji w podatku dochodowym od osób prawnych za cały 1999 r., gdyż powołany został na członka zarządu z końcem roku 1999. Przekonywał też, iż nie można w niniejszej sprawie przyjąć, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce wyczerpano wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Podkreślił, iż dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu (wskazał przykładowo, iż dłużnik zajętej wierzytelności M. M. nie złożył żadnego oświadczenia, co do zajętej wierzytelności Spółki). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zarzutów skargi wskazał w szczególności, iż zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje obowiązek rozliczenia rocznego oraz ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Tym samym termin płatności podatku należnego za rok 1999 (zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) upłynął w dniu 31 marca 2000 r. Zatem warunek, by zobowiązania za które odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu Spółki powstały w okresie pełnienia przez nich tej funkcji został spełniony. Odnośnie bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wobec zastanej sytuacji finansowej Spółki zastosowano wszelkie możliwe środki egzekucyjne, a stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, iż dalsza egzekucja jest bezskuteczna. Ponadto organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż skoro skarżący twierdzi, że w okresie gdy pełnił on funkcję członka zarządu, nie zaistniały przyczyny uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – to nie może ona powoływać się na przesłankę, iż niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy powołał się na dokumenty (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2005 r., zgłoszenie aktualizacyjne, postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2005 r.) wskazujące, iż nie toczy się postępowanie egzekucyjne wobec mienia Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić przede wszystkim należy, iż zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przepis ten zatem ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zauważyć przy tym należy, iż członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dodatkowo wskazać trzeba, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, a o odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie wręczenia jej decyzji organu podatkowego. Co istotne, zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Oznacza to, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji (formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela). Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Tymczasem, przyjęte przez organy podatkowe stanowisko budzi wątpliwości. Zauważyć trzeba, iż art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w obowiązującym okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od dnia 1 stycznia 2003 r.) brzmieniu ogranicza odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że okres "pełnienia obowiązków" obejmował w szczególności okres, w którym upłynął termin płatności podatku należnego za 1999 r. (w dniu 31 marca 2000 r.), który z dniem 1 kwietnia 2000 r. stał zaległością podatkową. Z cytowanego wyżej przepisu wywnioskować jednak należy, iż zasadnicze znaczenie ma jednak ustalenie w jakim okresie skarżącemu przysługiwał status członka Zarządu, uwzględniając moment ustanowienia go członkiem Zarządu do chwili odwołania go z tej funkcji (art. 195 § 3 i art. 197 § 1 k.h., a później art. 299 k.s.h.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. D. powołany został na członka zarządu w [...] 1999 r. i pozostawał nim do [...] 2002 r. Zatem, jedynie za tak wytyczony okres możliwe jest orzeczenie odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jeżeli więc w okresie od [...] do [...]1999 r. skarżący nie pełnił jeszcze obowiązków członka Zarządu, to tym samym nie może ponosić odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki "A" dotyczące omawianego okresu. Podobny zresztą problem pojawił się (w orzecznictwie administracyjnym) w związku z potrzebą rozróżnienia okresu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki od czasu powołania na tę funkcję do chwili wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał bowiem, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków". Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji było posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że był to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999). Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należało zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka Zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu). Natomiast posłużenie się w art. 116 § 2 określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art. 298 k.h. regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14.06.2000 r. I A/Ca 307/00 publ. OSA nr 3/02 poz. 22). W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu), tak więc sporządzanie zeznania wstępnego, sprawozdania finansowego czy zeznania ostatecznego ma charakter jedynie techniczny mający na celu skonkretyzowanie wysokości należnego podatku. Strona skarżąca kwestionuje występowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wskazując, iż organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji wobec Spółki. Zważyć w tym zakresie należy, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego rozwiałoby wszelkie wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji – w sytuacji gdy podatnik złożył spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika – Spółki "A". Tymczasem, nie są przekonywujące argumenty organów podatkowych co do możliwości wyegzekwowania wierzytelności istniejącej u dłużnika M. M. oraz u "G" AS (w tym przypadku kwota zaległości jest znaczna, bo wynosi [...] zł). Skoro więc skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja była możliwa, to uznać należy, że zasadnie domaga się formalnego stwierdzenia o bezskuteczności egzekucji. Wskazać też należy, iż zgodnie z dyspozycją 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu może się uwolnić, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Strona skarżąca akcentuje, że ze sprawozdania finansowego za rok 2000 (a więc w czasie, gdy R. D. pełnił funkcję Prezesa Spółki "A")wynika, że firma ta posiadała aktywa netto w kwocie [...] zł, w tym gotówkę w kwocie [...] zł i majątek trwały o wartości [...] zł. Zatem, po sprawdzeniu stanu finansów Spółki (w okresie odpowiedzialności podatkowej R. D.), koniecznym będzie ustalenie, czy przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości firmy, tzn. czy Spółka już wtedy nie płaciła swoich długów lub czy jej majątek wystarczał na spłatę zobowiązań. Powyższe ustalenia mają istotny wpływ na uznanie winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Trudno bowiem mówić o możliwości inicjatywy skarżącego w omawianym zakresie po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A". Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Wobec treści art. 200 tej ustawy i wniosku strony skarżącej, orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł ([...] – wpis sądowy, [...] – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).