II FSK 341/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1021/05 w sprawie ze skargi Rolanda D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Rolanda D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.771 (jeden tysiąc siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 341/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1021/05, uchylił zaskarżoną przez Rolanda D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 grudnia 2004 roku, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Rolanda D., jako członka zarządu "A.M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z tytułu zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 18.270 złotych i odsetek od powyższej zaległości w kwocie 19.796,30 złotych. Decyzją z dnia 28 marca 2002 roku Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za rok 1999. Zaległość ta nie została przez spółkę zapłacona, a wszczęta przeciw spółce egzekucja okazała się bezskuteczna. Ustalono także, że Roland D. pełnił w spółce funkcję jednoosobowego zarządu. Organy stwierdziły także, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia odpowiedzialności strony, gdyż zgłoszone przez Rolanda D. do egzekucji prawa majątkowe nie pozwalają na zaspokojenie zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2005 roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, stosownie do którego, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Sąd wskazał, że aby można było orzec o odpowiedzialności członka zarządu, organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, chyba że nie ma wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W dalszej kolejności Sąd wskazał na przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej, który ogranicza odpowiedzialność członków zarządu spółek za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Na tej podstawie Sąd uznał, że skoro Roland D. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od grudnia 1999 roku do września 2002 roku, może ponosić odpowiedzialność za długi podatkowe spółki jedynie za grudzień 1999 roku. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego argumentów dotyczących kwestionowania bezskuteczności egzekucji, Sąd zważył, że skarżący wskazał w trakcie postępowania podatkowego na istnienie mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja należności podatkowych. Zasadnie więc, w ocenie Sądu, podatnik domagał się stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sąd nadto wskazał powołując się na art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, że w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest ustalenie, czego nie dokonały organy podatkowe, czy przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, to znaczy, czy spółka już wtedy nie płaciła swoich długów lub czy jej majątek wystarczał na spłatę zobowiązań. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, miały istotny wpływa na uznanie winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. W oparciu o powyższą argumentację Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wskazując jako podstawę prawną art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako p.p.s.a. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 p.p.s.a., w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie pozwalają na uznanie egzekucji za bezskuteczną w całości lub w części i wymagają dla uznania tej bezskuteczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Zarzucono także Sądowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów z uwagi na bezpodstawne, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przyjęcie przez Sąd, iż Roland D. wskazał mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części jak również do naruszenia opisanych powyżej norm dojść miało w wyniku zlecenia organowi podatkowemu przez Sąd badania kondycji finansowej spółki w okresie odpowiedzialności podatkowej Rolanda D., celem ustalenia jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały przekonania Rolanda D. o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani samej kondycji finansowej spółki. Organy stwierdziły jedynie, że skoro podatnik jako osoba odpowiedzialna za rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz składanych deklaracji podatkowych dopuścił się w tym zakresie uchybień, to nie może powoływać się na brak winy co do nieznajomości rzeczywistej kondycji finansowej spółki, a w konsekwencji na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor skargi kasacyjnej wskazał wreszcie, iż w jego ocenie Sąd nie wyjaśnił w sposób pełny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskutek nieustosunkowania się do argumentów organu podatkowego co do bezskuteczności egzekucji oraz nieuzasadnionego powoływania się Rolanda D. na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i jednostronnym powołaniu jedynie argumentów Rolanda D., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono Sądowi również brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku wskutek braku wykładni art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co mogło w ocenie autora skargi kasacyjnej mieć istotny wpływa na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki winien wykazać bezskuteczność egzekucji poprzez przedstawienie orzeczenia o umorzeniu tej egzekucji, wydanego przez organ egzekucyjny. Zarzucono również Sądowi naruszenie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy jego zastosowania na skutek błędnej wykładni art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało wskutek przyjęcia, iż na gruncie art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie dla nałożenia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma ustalenie w jakim okresie członek zarządu pełnił swoją funkcję, przy jednoczesnym pominięciu i niedokonaniu analizy drugiej z przesłanek tej odpowiedzialności, to jest chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych /art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy podatkowej w związku z art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej/, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2007 roku Roland D. podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia oraz stanowisko wyrażone w sprawie oraz podniósł, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w jego ocenie, odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną słusznie bowiem zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem przepisów regulujących postępowanie sądów administracyjnych. Mimo, iż skarżący zwraca też uwagę na naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego najpierw należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez niego przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się i nie oceni skutków naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Kontrolę zaskarżonego wyroku należy więc rozpocząć od rozpoznania zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Brak jest w nim bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie wyjaśnił przy tym swego stanowiska w podstawowych kwestiach spornych. Przede wszystkim nie wyjaśnił dlaczego jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego rozwiałoby wszelkie wątpliwości co do bezskuteczności wszczętej egzekucji administracyjnej mającej na celu zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu nieuiszczonego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Zwrócić natomiast należy uwagę, iż aby uznać, że zaistniała przesłanka wskazująca na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, formalnie ją przeprowadzając. W badanym stanie faktycznym sprawy egzekucja taka została wszczęta, co jest bezsporne, a podstawą tytułu wykonawczego o numerze SM (...) była decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28.03.2002 roku. Jednakże postępowanie egzekucyjne, zgodnie z treścią art. 59 par. 2 ustawy z dnia 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może lecz nie musi zostać umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jedynie w wypadku jego umorzenia, na podstawie art. 59 par. 3 tej ustawy, organ egzekucyjny obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi więc przesądzać wyłącznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wydania, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Nie przesądza o tym ani treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, ani treść powołanych wyżej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro tak to za bezskutecznością egzekucji przemawiać mogą różne inne działania organu egzekucyjnego, nie koniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak w efekcie nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części z majątku spółki. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zbadał w pełni wszystkich okoliczności, które w ocenie strony przeciwnej, a więc odwoławczego organu podatkowego przemawiały za uznaniem prowadzonej egzekucji za bezskuteczną. Świadczy o tym poddanie w wątpliwość braku możliwości egzekucji należności od Macieja M. oraz "TZ" AS. Mając na uwadze, że ten ostatni podmiot ma siedzibę poza granicami kraju, aby ocenić bezskuteczność egzekucji co poddaje w wątpliwość Sąd, stan faktyczny odnośnie kwestii egzekucyjnych należałoby skonfrontować z treścią przepisów rozdziału 7 Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulujących korzystanie z pomocy obcego państwa przy dochodzeniu należności pieniężnych powstałych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Tymczasem w zaskarżonej przez Rolanda D. decyzji podatkowy organ odwoławczy przedstawia w tym zakresie, a także w pozostałych kwestiach związanych z bezskutecznością egzekucji wobec spółki, której był prezesem zarządu, szereg różnych okoliczności przemawiając za jej bezskutecznością. Sąd jednak nie odnosi się do nich w sposób pozwalający poznać jego argumentację. Tak uzasadnione rozstrzygnięcie pozbawione jest w istocie wskazań sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organów w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił się więc naruszenia przepisu art. 141 par. 4 in fine p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił także w swym orzeczeniu dlaczego brak pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez Rolanda D. w okresie od stycznia do listopada 1999 roku wyłącza go z grona osób trzecich, na których według art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej rozciągnięta może zostać odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Nie wyjaśniono zatem jak powinien zachować się organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę odpowiedzialności Rolanda D., gdy jak twierdzi organ w zaskarżonej przez niego decyzji, w okresie, za który powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w 1999 roku był on prezesem zarządu spółki. Sąd nie wyjaśnia jakie znaczenie prawne dla odpowiedzialności Rolanda D. ma zatem fakt, iż pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki jedynie przez kilka tygodni 1999 roku. Sąd nie ustosunkowuje się także do innych istotnych w tej sprawie argumentów, które przytacza natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wskazują one między innymi na charakter powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązków spoczywających na organie wykonawczym spółki mającej osobowość prawną oraz skutków ich niewykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolując zaskarżoną decyzję nie uzasadnił również, w sposób pozwalający skontrolować jego orzeczenie w postępowaniu kasacyjnym, ostatnią rozpoznawaną kwestię sporną a mianowicie kwestię wyłączenia odpowiedzialności Rolanda D. za zobowiązania podatkowe spółki z uwagi na to, że ze sprawozdania finansowego spółki za 2000 rok wynikało, iż posiadała ona aktywa i majątek trwały. Tymczasem dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należało zbadać i ocenić czy Roland D. wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił upadłość lub wszczął postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź wskazał mienie, z którego egzekucja była możliwa. Należało zatem zbadać, kontrolując zaskarżoną decyzję podatkową, istnienie tych przesłanek i ocenić czy zostały one prawidłowo skonfrontowane z ustalonym stanem faktycznym. Według zgromadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. informacji wynika, iż ze wskazanego przez prezesa zarządu mienia egzekucja nie była możliwa. Sąd nie odniósł się do tego w sposób wyczerpujący. Nie odniósł się on również do pozostałej przesłanki wyłączenia Rolanda D. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za 1999 rok, a więc wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. Nie dokonał on, w procesie kontroli zaskarżonej decyzji, analizy ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy prowadzące postępowanie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w tej części zaskarżonego orzeczenia oraz sformułowanych na tym tle wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. Natomiast całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej. Adresatem tego przepisu nie jest bowiem sąd, lecz organy podatkowe. Sąd nie mógł wiec w analizowanym stanie sprawy naruszyć tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, powiedzieć należy, iż właściwa ocena ich wykładni, a także zastosowania możliwa będzie dopiero, gdy sąd uzasadni swe rozstrzygnięcie w sposób odpowiadający wymogom stawianym przez art. 141 par. 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe ustalenia, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.