I SA/Bd 744/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Krzysztofa L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 744/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 2.350.590,72 zł i umorzył odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 87.552,72 zł, w zakresie kwoty 2.263.038 zł umorzył postępowanie i w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 20 lipca 2005r. (I SA/Bd 302/05) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. uznając, że naruszała przepisy art. 67 §1, 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozważając pojęcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego dokonały w tym zakresie błędnej oceny a przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie i wyprowadzone wnioski zostały oparte o dowolną ocenę dowodów. Okoliczność udzielenia stronie informacji o stosowaniu prawa podatkowego została przez organ oceniona nieobiektywnie i jednostronnie, organ podatkowy nie przedstawił całokształtu okoliczności sprawy, do czego obliguje art. 122 ordynacji, lecz z pominięciem pewnych jej aspektów, zaprezentował wnioski, które nie wynikają ze stanu faktycznego sprawy. Natomiast okoliczność zmiany przepisów dotyczących sądownictwa administracyjnego zdaniem sądu, została oceniona w sposób nietrafny, szczególnie wobec okoliczności, że skarżący wniósł w tym przedmiocie skargę konstytucyjną, która została przez Trybunał Konstytucyjny przyjęta do rozpoznania. W ocenie sądu brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego okoliczności, doprowadził organy do wadliwych wniosków oraz nietrafnego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu Strona wykazała okoliczności uzasadniające, co najmniej interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek, a rzeczą organu pozostaje orzeczenie o wniosku skarżącego w ramach uznania administracyjnego. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] 2000r uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Od tej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 25 kwietnia 2006r uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w sprawie nie zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu ocena okoliczności uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej i wydanie orzeczenia na podstawie uznania administracyjnego nie wymaga, by rozstrzygnięcie w sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania przez każdy z organów. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie pozostaje w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazaną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta wyraża obowiązek rozpatrzenia całości sprawy niezależnie przez dwa organy: pierwszej instancji i drugiej instancji; rozstrzygnięcia te mogą być odmienne w treści, wynikać z odmiennej oceny materiału dowodowego. Dopiero dostrzeżenie potrzeby poczynienia odmiennych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia przy wykorzystaniu nowych dowodów, nie znanych organowi pierwszej instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Taka sytuacja, zdaniem sądu w stanie sprawy nie zachodziła. Z uwagi na brak potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie zawarł w zaskarżonej decyzji żadnego wskazania dla organu pierwszej instancji, które okoliczności faktycznie winny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z faktem, iż uchylona została tylko decyzja organu odwoławczego, pozostało do rozpatrzenia ponownie odwołanie z [...] 2005r. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ przytoczył argumentację i zarzuty odwołania; wskazał, że zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji wydanej w indywidualnej sprawie skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi administracji publicznej na wybór pozytywnego bądź negatywnego rozstrzygnięcia wniosku strony, nawet przy ustaleniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone wskazanym przepisem. Jednocześnie stwierdzenie przez organ, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny determinuje negatywne rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W takich okolicznościach orzekanie na podstawie uznania administracyjnego w ogóle nie zachodzi. Jednocześnie stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom do pozytywnego dla wnioskującego rozstrzygnięcia nie przesądza o konieczności takiego rozstrzygnięcia, gdyż istotą uznania administracyjnego jest możliwość wyboru jednego z dopuszczalnych przez prawo rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie, wniosek o umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę podatnik uzasadnił powołując dwie istotne okoliczności, a mianowicie: udzielenie mu w 2000 roku informacji na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej oraz zmianę przepisów postępowania dotyczących sądownictwa administracyjnego, na podstawie których doszło do uchylenia prawomocnego wyroku. Organ wskazał, że pierwsza ze wskazanych okoliczności zaistniała w wyniku następujących zdarzeń: pismem z [...] 2000r. pełnomocnik podatnika, powołując się na art. 14 § 4 ordynacji podatkowej, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w B. o wyjaśnienie "czy od umowy zamiany praw majątkowych, w przypadku gdy prawa te są ekwiwalentne, należy zapłacić podatek dochodowy oraz w jaki sposób ustalić wartość tych praw w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Organ odpowiadając pismem z [...] 2000r. wyjaśnił, że dochodem z zamiany praw majątkowych, (o których mowa w sprawie, tj. zamiany udziałów w spółce z o.o. na obligacje Skarbu Państwa), stosownie do art. 24 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota, stanowiąca równowartość przychodu, zdefiniowanego jako nadwyżka między określonymi w umowie zamiany wartościami zamienionych praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszone o koszty zamiany. Jeżeli wartość praw jest ekwiwalentna, to nie powstaje przychód z tytułu zamiany. W związku z otrzymaną odpowiedzią podatnik dokonał czynności zamiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje Skarbu Państwa, zawierając umowę zamiany z dnia [...] 2000r. Kolejnym pismem z [...] 2000r. organ podatkowy sprostował swoje stanowisko stwierdzając, iż przychody uzyskane z zamiany tytułu własności udziałów w spółce na inne papiery wartościowe są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do których mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu, określone wart. 9 ust. 2 tej ustawy. Przy ustalaniu kosztów uzyskania natomiast mają zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Przychód występuje u każdej ze stron umowy zamiany. Odnosząc się z kolei do drugiej powoływanej w odwołaniu okoliczności związanej z faktem zmiany przepisów postępowania dotyczących sądownictwa administracyjnego, na podstawie których dokonano wzruszenia prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z 09 stycznia 2003r. w sprawieI SA/Bd 32/03 organ odwoławczy stwierdził, że Sąd ten wskazanym wyrokiem uchylił decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wyrażając pogląd, iż w przypadku zamiany udziałów w spółce z o.o. na papiery wartościowe - obligacje Skarbu Państwa o identycznej wartości, nie powstaje obowiązek podatkowy. W następstwie Urząd Skarbowy dokonał [...] 2003r. zwrotu nadpłaty w kwocie 6.037.414,80 zł oraz "oprocentowania" w kwocie 2.263.038zł. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r. sygn. akt III RN 92/03 Sąd Najwyższy umorzył postępowanie w sprawie skargi na decyzję Izby Skarbowej, w której Minister Finansów wniósł rewizję nadzwyczajną od przedmiotowego wyroku, wskazując jednocześnie, iż zgodnie z art. 102 § 2 cyt. ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona może, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004r. uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy i oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownej oceny powołanych przez stronę okoliczności przemawiających za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 6.037.414,80 zł oraz odsetek za zwłokę, stwierdził, iż udzielenie niepełnej informacji o stosowaniu prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez organ podatkowy pismem z [...] 2000r., w następstwie której dokonano określonych czynności, mogło wprowadzić w błąd co do obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przy zamianie praw majątkowych. Dowodem tego jest udzielenie sprostowanej informacji przez organ podatkowy pismem z dnia [...] 2000r., w tym samym przedmiocie. Należy również przyznać, że okoliczność wzruszenia prawomocnego wyroku NSA w następstwie zmiany przepisów postępowania dotyczących sądownictwa administracyjnego spełnia warunek niezależności od działań podatnika. Stanowisko to potwierdza dodatkowo okoliczność, że wniesiona przez stronę w tym przedmiocie skarga konstytucyjna, została przez Trybunał Konstytucyjny przyjęta do rozpoznania. Badając powyższe okoliczności z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, będącego jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, nakazującego respektować wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, organ odwoławczy zauważa, iż podnoszone okoliczności sprawy wskazują na istnienie interesu publicznego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi administracji publicznej na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy ustaleniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone art. 67. Organ podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 6.037.414,80 zł. Nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia była bieżąca sytuacja finansowa podatnika, która pozwalała na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej i nie uzasadniała przypuszczenia, że wskutek zapłaty wystąpiłoby zagrożenie jego ważnych interesów. Z materiału dowodowego wynika, iż Krzysztof L. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PZ P. osiąga również dochody z odsetek bankowych oraz ze stosunku pracy - jest zatrudniony w spółce z o.o. "I.". Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu wynika, że uzyskał za 2003r. dochód w wysokości 533.275,32 zł, w tym z działalności gospodarczej w kwocie 180.373,68 zł, za 2004r. dochód w wysokości 330.359,72 zł, w tym ze stosunku pracy w kwocie 197.562,06 zł, z działalności gospodarczej w kwocie 115.526,74 zł i z kapitałów pieniężnych w kwocie 17.270,92 zł, natomiast za 2005r. dochód w wysokości 244.978,46 zł, w tym ze stosunku pracy w kwocie 148.203,00 zł i z działalności gospodarczej w kwocie 96.775,46 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] 2006r. wynika, iż w skład majątku podatnika wchodzą: 2 mieszkania, dom letniskowy, 2 działki budowlano-mieszkaniowe położone w N. o pow. 0,1 ha każda, działki przy ul. [...] (8.407 m2), dom letniskowy w P., samochody. Skarżący posiada też udziały w spółce z o.o. I. (80 szt. po 1.000,00 zł) udziały w spółce P. (45 szt. po 1.000,00 zł), 70% własności w "A." S.c., oraz obligacje P. 5,5 (941 szt. po 1.000 euro). Organ podkreślił, że w dniu [...] 2004r. Krzysztof L. dokonał wpłaty przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 6.037.414,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Nie znajduje zatem uzasadnienia umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.037.414,80 zł, gdyż sytuacja materialna, tj. posiadany znaczny majątek i stałe dochody z różnych źródeł, stanowią przekonywującą podstawę do przyjęcia, że zapłata zaległości leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji. Bezsprzeczne jest, że w wyniku przedmiotowej czynności zamiany udziałów w spółce z o.o. na obligacje Skarbu Państwa podatnik uzyskał przychód w wysokości 18.678.069 zł oraz dochód w kwocie 15.093.537 zł, jak i to, że w świetle przepisów prawa podatkowego wystąpił obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Organ odwoławczy wskazał, że z subiektywnego punktu widzenia w każdej sytuacji podatnik ma interes w umorzeniu zaległości podatkowych. Jednakże, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych należy wskazać, że "ważny interes podatnika" jako przesłanka zastosowania ulgi podatkowej wymienionej w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, winien posiadać charakter obiektywny. Tym samym w sprawie nie dopatrzono się istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu obiektywnym. Dodatkowo wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 158/04 uwzględniającym skargę kasacyjną organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., stwierdził, że "nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez samego podatnika podatku, nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna czy nawet błędna. Błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści". Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku, tj. 1 lipca 2004r. wynosiły 87.552,72 zł, stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w związku z tym w dniu [...] 2003r. dokonano zwrotu nadpłaty w kwocie 6.037.414,80 zł oraz oprocentowania o którym mowa w art. 78 i dalej Ordynacji podatkowej w kwocie 2.263.038 zł. W zaskarżonej decyzji organ pierwszoinstancyjny, w ramach odsetek za zwłokę (w kwocie 2.350.590,72 zł) uwzględnił zarówno odsetki za zwłokę (w kwocie 87.552,72 zł) jak i oprocentowanie uregulowane w art. 78 Ordynacji podatkowej w kwocie 2.263.038 zł. Zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia mogą być zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Wobec tego kwota 2.263.038 zł stanowiąca oprocentowanie z tytułu niesłusznie wypłaconego podatku, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w świetle art. 67 § 1. Dlatego też postępowanie w tej części należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 87.552,72 zł. Niemniej, podejmując decyzję w oparciu o uznanie administracyjne, organ stwierdził, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości społecznej, z uwagi na uzyskanie przez stronę wysokiego przychodu oraz dobrą sytuację materialną, brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes publiczny i interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie 6.037.414,80 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2006r częściowo tj. w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, art.187§ 1 i art.191 poprzez naruszenie nakazu wszechstronnego, wyczerpującego i wnikliwego zebrania oraz rozważenia całokształtu materiału dowodowego, art. 210 § 4 poprzez sporządzenie niejasnego i zawierającego sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, art. 67 § 1 przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wyrażenie odmiennej oceny prawnej niż zawarta w wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 lipca 2005r. w sprawie sygn. akt I S.A./Bd 302/05 co do tego, że w sprawie tej, w ocenie organu podatkowego, nie zachodzi nawet interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej, oraz naruszenie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym orzeczeniu Sądu. Dodatkowo skarżący zarzucił również, że organ podatkowy przekroczył granice uznania administracyjnego. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest trzecim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w tej sprawie albowiem poprzednie dwa zostały uchylone wyrokami WSA w Bydgoszczy z 20 lipca 2005r. i z 25 kwietnia 2006r. W pierwszym z tych wyroków, w sprawie I SA/Bd 302/05, Sąd uznał, że "...strona wykazała okoliczności uzasadniające co najmniej interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek, stąd rzeczą organu pozostaje orzeczenie o wniosku skarżącego w ramach uznania administracyjnego". Stwierdzenie to stanowi ocenę prawną w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stąd organ podatkowy był nią związany. Dalej Sąd zawarł wskazania, co do dalszego postępowania odnośnie dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w zakresie dokonanej przez organ podatkowy na wniosek podatnika interpretacji przepisów podatkowych na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej w taki sposób, aby sprawa ta została oceniona obiektywnie i aby w wyniku takiej oceny organ podatkowy prawidłowo mógł ustalić, czy okoliczności te spełniają również kryterium ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67 ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy naruszył zarówno wskazania co do dalszego postępowania, jak i wiążącą go ocenę prawną. Nie powinno budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu podatkowego oraz jego uzasadnienie powinno być jasne i wskazywać na motywy, jakimi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia tego wymogu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w taki sposób, że skarżący nie potrafi jednoznacznie ocenić, czy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes publiczny i ważny interes podatnika, czy też uznając, że zachodzi przesłanka ważnego interesu publicznego jednocześnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej ze względu na dobrą sytuację materialną podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że udzielenie w dniu [...] 2000r. "niepełnej" informacji o stosowaniu prawa w indywidualnej sprawie podatnika mogło wprowadzić go w błąd, co do jego obowiązku podatkowego. Przyznał również, że wzruszenie prawomocnego wyroku NSA w następstwie zmiany przepisów spełnia warunek niezależności od działań podatnika. W konkluzji stwierdził, że powyższe okoliczności sprawy wskazują na istnienie interesu publicznego. Jednocześnie wskazał, że nawet w takim przypadku, zgodnie z art.67 ordynacji podatkowej, ma prawo odmówić umorzenia zaległości podatkowej i ostatecznie stwierdził, że z takiej możliwości korzysta. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 6.037.414,80zł stwierdził, że: "Nie znajduje zatem uzasadnienia umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.037.414,80zł, gdyż Pana sytuacja materialna tj. posiadany znaczny majątek i stałe dochody z różnych źródeł, stanowią przekonującą podstawę do przyjęcia, że zapłata zaległości leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji". Jednakże z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uważa, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie zachodzi jednak interes publiczny. Na stronie 7 uzasadnienia organ podatkowy stwierdził bowiem: "Niemniej, podejmując decyzję w oparciu o uznanie administracyjne, organ stwierdził, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości społecznej, z uwagi na uzyskanie przez pana wysokiego przychodu oraz dobrą sytuację materialną brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes publiczny i interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie 6 037 414,80zł". Skarżący podkreślił, że najpierw organ podatkowy, stwierdził, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zachodzi co prawda interes publiczny, ale odmawia umorzenia zaległości podatkowej ze względu na dobrą sytuację materialną podatnika, po to by w konkluzji stwierdzić, że w sprawie nie zachodzi ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika stąd nie można umorzyć zaległości podatkowej. W takiej sytuacji nie sposób ocenić, z jakiego powodu nastąpiła odmowa umorzenia zaległości podatkowej a wewnętrznie sprzeczna decyzja powinna zostać uchylona. Sąd przesądził, że w sprawie zachodzi co najmniej ważny interes publiczny w umorzeniu i zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Odmienny pogląd organu w tym przedmiocie stanowiłby naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący w uznaniu, że organ podatkowy uznał jednak, że zachodzi w sprawie interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej, a jedynie odmówił tego umorzenia w ramach przysługującej organowi uznaniowości, uznał, że organ uczynił to z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że w sytuacji, gdy w sprawie stwierdzi występowanie interesu publicznego, odmowa umorzenia może nastąpić wyłącznie z powodu dobrej sytuacji majątkowej podatnika, którą organ podatkowy utożsamia z przesłanką ważnego interesu podatnika. Ważny interes podatnika i interes publiczny są dwiema niezależnymi i odrębnymi przesłankami, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej. Nie może więc organ podatkowy stwierdzić, że co prawda w sprawie zachodzi interes publiczny, ale odmawia umorzenia ze względu na to, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że stan faktyczny sprawy zawiera doniosłe i nie typowe okoliczności, stąd jego ocena nie może nawiązywać do typowych ocen przesłanek wniosków o umorzenie zaległości podatkowych z powodów li tylko finansowych. Nie bacząc na ten pogląd, organ podatkowy ponownie rzecz całą sprowadził do sytuacji majątkowej podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy zdefiniował interes publiczny występujący w niniejszej sprawie jako sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak dlaczego ze względu na te wartości nie umorzono zaległości podatkowej. Odmawiając umorzenia organ powinien wykazać jakie inne konkurencyjne wartości, w tym mieszczące się w pojęciu interesu publicznego, przeważyły za tym aby w ramach uznania administracyjnego wydać decyzję negatywną. Dobra sytuacja majątkowa podatnika nijak się ma do zasad sprawiedliwości, bezpieczeństwa prawnego, zaufania do organów państwa, korekty jego błędnych decyzji. Wartości te tak samo chronią obywateli dobrze, jak i przeciętnie sytuowanych. Odmowa umorzenia wyłącznie ze względu na dobrą sytuację majątkową podatnika narusza zasadę równości i sprawiedliwości. W tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Kolejny też raz organ podatkowy odwołał się w swojej decyzji do jednego ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2004r. sygn.akt: FSK 158/04 wydanego w innej sprawie podatnika, że "błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści". W stwierdzeniu tym organ podatkowy poszukuje poparcia dla odmowy umorzenia zaległości podatkowej ze względu na niewystępowanie w sprawie ważnego interesu podatnika. Skarżący wskazał, że WSA w Bydgoszczy odniósł się już do takiej argumentacji organu podatkowego i ocenił ją jako nietrafną. Powielanie więc tej oceny kolejny raz w rzeczywistości ignoruje stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie i powiela poprzednio popełnione błędy przy ocenie stanu faktycznego. Nie wiadomo też dlaczego organ podatkowy doszedł do przekonania, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika. WSA zwrócił uwagę na konieczność obiektywnej oceny faktów mających związek z udzieleniem podatnikowi błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych wskazując na potrzebę "szczególnej staranności w dokonaniu oceny tej okoliczności z punktu widzenia istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Mimo takiego wskazania co do dalszego postępowania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma żadnego odniesienia co do tego, dlaczego udzielona podatnikowi błędna informacja co do zakresu stosowania prawa podatkowego nie spełnia kryteriów ważnego interesu podatnika "w znaczeniu obiektywnym" w rozumieniu art. 67 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ocena, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika jest dowolna i dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy naruszył wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2005r., jak i wyrażoną tam ocenę prawną Skarżący zarzucił, że organ w ogóle nie odniósł się do argumentu podatnika, że ułożenie własnych spraw i interesów przy uwzględnieniu stosunków prawnych, których zgodność z prawem została potwierdzona prawomocnym wyrokiem wydanym przez właściwy sąd w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej naruszało jego interesy w toku, a konieczność zapłaty zaległości podatkowej na wezwanie organu podatkowego (z zagrożeniem wszczęcia egzekucji) spowodowała konieczność ich likwidacji ze stratą dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazał, że w wyniku omyłki w uzasadnieniu decyzji, na stronie 7 znalazło się stwierdzenie o braku interesu publicznego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Decyzje wydawane w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami były już dwukrotnie przedmiotem kontroli sądowej. W pierwszym z powołanych wyroków Sąd zawarł ocenę prawną stanu faktycznego sprawy oraz wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena okoliczności będących podstawą do ustalenia istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej oparta została o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów. Wskazał na dwie istotne okoliczności, na które powoływał się skarżący, domagając się ustalenia, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny: udzielenia skarżącemu w 2000 roku informacji na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej oraz zmianę przepisów ustawowych, na podstawie których doszło do uchylenia prawomocnego wyroku w oparciu o przesłanki, które stanowią obecnie podstawę do uchylenia nieprawomocnych wyroków. W wyroku Sąd uznał, że pierwszą ze wskazanych okoliczności organy oceniły nieobiektywnie, naruszając zasady obowiązujące przy ocenie dowodów w postępowaniu. Organ nie przedstawił wszystkich okoliczności sprawy, do czego obliguje go art. 122 ordynacji podatkowej, lecz, z pominięciem pewnych aspektów sprawy, zaprezentował wnioski, które nie wynikają ze stanu faktycznego. Odnosząc się do drugiej okoliczności wskazanej przez skarżącego, jako przesłanki istnienia jego ważnego interesu i interesu publicznego, zmiany przepisów postępowania dotyczących sądownictwa administracyjnego, na podstawie których dokonano wzruszenia prawomocnego wyroku wydanego w jego sprawie, Sąd uznał, że ocena tej okoliczności przez organ była nietrafna. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że spełnienie przesłanek z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do okoliczności, które muszą m.in. spełniać warunek niezależności od działań podatnika a w odniesieniu do obu podniesionych przez skarżącego okoliczności, warunek taki nie został spełniony. Uznał, że nie dokonano wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału albowiem stan faktyczny sprawy zawiera doniosłe i nietypowe okoliczności, stąd jego ocena nie może nawiązywać do ocen przesłanek typowych wniosków o umorzenie zaległości podatkowych z powodów li tylko finansowych. Sąd w wyroku wskazał, że przesłanki interesu publicznego nie można postrzegać jedynie przez pryzmat zabezpieczenia fiskalnych interesów państwa, lecz zachowania wspólnych wartości, w tym zasady praworządności i zaufania do organów publicznych. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art. 67 § 1 ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej. Brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego doprowadził organy do wadliwych wniosków oraz, co za tym idzie nietrafnego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że strona wykazała w sprawie, co najmniej interes publiczny stąd rzeczą organu stało się orzekanie o wniosku skarżącego w ramach uznania administracyjnego. W zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B., zgodnie ze wskazaniem Sądu, uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego w umorzeniu należności objętych wnioskiem skarżącego. Wynika to jednoznacznie z treści całego rozstrzygnięcia i nie zmienia tego zapis na stronie 7 uzasadnienia orzeczenia, na który wskazuje skarżący. Zapis ten stwierdzający, że "..brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes publiczny i interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie 6.037.414,80zł." nie koresponduje z treścią całej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że stwierdzenie "interes publiczny i" zamieszczono omyłkowo. Nie można pomijać też okoliczności, że uznanie istnienia tej przesłanki legło u podstaw umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w tej samej decyzji, czego strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Aczkolwiek zamieszczenie takiego omyłkowego zapisu stanowi uchybienie, nie jest ono na tyle istotne, by wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego albowiem zapis ten nie wpływa na rzeczywistą treść rozstrzygnięcia. Z tego tytułu także za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że organ dopuścił się tym samym naruszenia art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ stanął na błędnym stanowisku, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu należności, co uzasadniał dobrą sytuacją finansową podatnika, Sąd uznał go za niezasadny. Organ szczegółowo przeanalizował tę sytuację a ustalenia w tym zakresie zawarł na stronie 6 uzasadnienia. Okoliczności te nie były przez stronę kwestionowane. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowano pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych wysoko usytuowanych w ich hierarchii typu: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Przyjmuje się, że w ramach ważnego interesu podatnika mieszczą się sytuacje nadzwyczajnej czy losowej utraty możliwości zarobkowania (wyrok NSA z 22.04.1999r SA/Sz 850/98, wyrok NSA z 21.05.2003r III SA 2752/01)Przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania. Należy uznać, że ochrona interesów w toku, mniejsza niż oczekiwana zyskowność określonej transakcji, w tym pojęciu się nie mieści. W tym kontekście dokonana przez organ ocena, czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika jest prawidłowa. Skarżący miał pełną możliwość uregulowania zaległości podatkowej, z uwagi na swoją dobrą i stabilną sytuację finansową i zawodową. Inne okoliczności sprawy towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej zostały ocenione przez organ jako spełniające warunek istnienia interesu publicznego. Art. 67 § 1 ordynacji podatkowej wymieniając dwie równorzędne przesłanki umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, nie wymaga by dla skuteczności wniosku musiały być one spełnione jednocześnie. Organy w sprawie uznały, że spełniona jest przesłanka interesu publicznego, co stwarzało im podstawę do wydania rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Należy jeszcze raz wskazać, że uznanie administracyjne wyraża się w swobodzie organu administracji publicznej wyboru pozytywnego bądź negatywnego rozstrzygnięcia dla strony, nawet wówczas, gdy spełnione są ustawowe przesłanki. Z kolei podstawa rozstrzygnięcia organu oparta bądź to na ustaleniu, że w sprawie nie zachodzą kierunkowe dyrektywy wyboru, bądź na uznaniu administracyjnym przy wskazaniu istnienia tych dyrektyw, wyznacza zakres kontroli sądowej decyzji wydanych w sprawie. W niniejszej sprawie organ orzekał w ramach uznania administracyjnego, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru rozstrzygnięcia, który jednak musi być uzasadniony, Kontrolą Sądu objęte było zaskarżone rozstrzygnięcie jedynie w zakresie ustalenia, czy organ uwzględnił wszechstronnie wszystkie okoliczności sprawy oraz logicznie uzasadnił swój wybór. W ocenie Sądu rozstrzygającego w tej sprawie zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom skargi, organ uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej nie miał obowiązku ograniczyć się do argumentacji z "tej samej grupy", do której należała kierunkowa dyrektywa wyboru uznana za istniejącą w sprawie tj przesłanki interesu publicznego. Stawianie takiego wymogu stanowi nadinterpretację przepisów w tym przedmiocie; ustawodawca nie stwarza żadnych ograniczeń w uzasadnieniu wyboru dokonanego w ramach uznania administracyjnego. Dlatego przy ustaleniu, że w sprawie zachodzi interes publiczny, organ w ramach uznania administracyjnego miał podstawy do odmowy umorzenia zaległości podatkowej także z uwagi na wyjątkowo dobrą sytuację majątkową skarżącego. Istotną była także okoliczność, że przedmiotowa zaległość stanowi podatek, w takiej wysokości, jaka wynikała z obowiązujących przepisów w związku z dokonaną przez podatnika czynnością zamiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje emitowane przez Skarb Państwa. Jednocześnie nie jest w sprawie jednoznacznie przesądzony związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy otrzymaną przez podatnika informacją z urzędu skarbowego a dokonaną transakcją. Bezspornym jest, że z tytułu dokonanej czynności prawnej skarżący wykazał przychód i dochód. Zasadnie podkreślił organ, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowi wyjątek w realizacji konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Należy podkreślić także, że skarżący występując z wnioskiem o umorzenie objął nim należność główną w kwocie 6.037.414,80zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.350.590,72zł. W zakresie kwoty odsetek 2.263.038zł organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie uznając, że jest to oprocentowanie z tytułu niesłusznie wypłaconego podatku (art. 78 ordynacji podatkowej) i nie może być objęte rozstrzygnięciem wniosku na podstawie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, co nie jest kwestionowane. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił wniosek o umorzenie odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej tj. co do kwoty 87.552,72zł. Skarga odnosiła się jedynie do tej części decyzji, która utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, negatywnie załatwiała wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej okoliczność uwzględnienia wniosku o umorzenie w pewnym zakresie także wpływa na ocenę zasadności odmowy umorzenia w pozostałej części. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.