I SA/Łd 1105/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006 r. oddala skargę I SA/Łd 1105/06 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepis art. 207 Ordynacji podatkowej oraz ogólnie na ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz na załącznik nr 1 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2005 r., ustalił Pani J. G., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt, wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na rok 2006 w kwocie 328,- zł. Z decyzji tej wynika, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej, gdyż jako wspólnika spółki wskazano Panią H. W.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Powyższą decyzję wydano na podstawie wniosku z dnia 6 stycznia 1997 r., a wysokość stawki miesięcznej ustalono na podstawie w/w przepisów, uwzględniając: miejscowość o liczbie mieszkańców powyżej 50000 oraz w/w rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. W tym samym dniu organ ten wydał dla Pani J. G. drugą decyzję nr [...] w sprawie zmiany wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2006, ustalając wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na ten rok w kwocie 133,- zł. W decyzji tej nie wymieniono już wspólników spółki cywilnej. Z kolei w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stwierdzono ponadto, iż powyższą decyzję wydano na podstawie wniosku z dnia 06.01.1997 r.. Wysokość stawki miesięcznej ustalono na podstawie w/w przepisów uwzględniając: miejscowość o liczbie mieszkańców powyżej 50000 oraz w/w rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik Pani J. G. w dniu 1 marca 2006 r. złożył odwołanie od powyższych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., wnosząc o ich zmianę, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającą na uznaniu, że chory podatnik z dniem 13 stycznia 2006 r. przestał korzystać z obowiązującej od 1990 r. pełnej nazwy firmy w brzmieniu "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka" i zmienił się stan osobowy przedmiotowej spółki cywilnej, zawartej w dniu 20 grudnia 1990 r. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ ewidencyjny Delegatury Urzędu Miasta Ł. w wykonaniu dyspozycji przepisów ustawy – Prawo o działalności gospodarczej wykreślił z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej wpis o nr [...], dotyczący działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej przez J. G., H. W. i K. W., po czym stosownie do art. 88b w związku z art. 88g ustawy, dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej poszczególnych przedsiębiorców, jakimi są wyżej wymienione wspólniczki spółki cywilnej. Pełnomocnik strony stwierdził, iż w postępowaniu administracyjnym przedsiębiorca jest zobowiązany zgłaszać organowi ewidencyjnemu w ciągu 14 dni, zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do podmiotu gospodarczego i działalności gospodarczej, powstałe po wpisie do ewidencji, objęte danymi zawartymi w zgłoszeniu, lecz w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wymogi art. 18 ustawy o działalności gospodarczej, ponieważ żaden z ustępujących wspólników nie rozliczył się jeszcze z majątku firmy i przywłaszczonych za okres kilku lat korzyści materialnych, pochodzących z zysków należących do chorego wspólnika – J. G.. Dodatkowo wskazano, iż były wspólnik spółki cywilnej "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka" – Pani H. W. na okoliczność złożonego oświadczenia została uprzedzona o braku możliwości prowadzenia samodzielnej działalności w lokalu przy ul. A 68 w Ł.. Lokal ten został przyznany J. G., która pismem z dnia 20 grudnia 1990 r. adresowanym do Rejonu Obsługi Mieszkańców Nr [...] wyraziła zgodę na dopisanie nazwisk pracowników zlikwidowanego zakładu fryzjerskiego nr 59, tzn. tych osób, które wyraziły zgodę na przystąpienie do Spółki. Pełnomocnik strony uznał, iż wspólnicy – Pani K. W. i Pani H. W. – dobrowolnie wystąpiły z przedmiotowej spółki cywilnej, tracąc prawo do prowadzenia odrębnej działalności w tym lokalu, ponieważ żadna z tych osób nie posiada w tym zakresie tytułu prawnego. Zarzucono także, że pomimo dokonania zmian w zaskarżonych decyzjach na podstawie wniosków Pani H. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyraził zgody na wykonanie kserokopii tego dokumentu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, przytoczył treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 37 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i stwierdzi, że decyzja o ustaleniu podatku dochodowego w formie karty podatkowej, jak i decyzja o zmianie wysokości tego podatku zostały wydane prawidłowo. Organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na dokonane wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej – Pani K. W. z dniem 31 grudnia 2005 r. i Pani H. W. z dniem 12 stycznia 2006 r., które to czynności prawne nie zostały dotychczas skutecznie zakwestionowane i zmienione (cofnięte) przez wspólników, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił zmienione z powodu tych oświadczeń woli okoliczności i ustalił zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa adresatów decyzji dotyczących karty podatkowej. Powołując się na treść art. 866 i 869 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przepisy te regulują status prawny spółki cywilnej oraz prawa i obowiązki poszczególnych wspólników tejże spółki. Zatem obejmują sferę całkowicie prywatną poszczególnych wspólników, którzy mogą dowolnie kształtować swoje relacje w ramach przepisów cywilnych, w odróżnieniu od przepisów prawa publicznego, które obejmują swoim zakresem przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji tego kwestie te pozostają poza ingerencją organów podatkowych, za wyjątkiem tych nielicznych zagadnień natury cywilistycznej, które przepisy prawnopodatkowe poddały mocy swojej autonomicznej regulacji. Problemy dotyczące zagadnień objętych sferą cywilnoprawną (pozapodatkową) nie mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych i są to m.in. ewentualny spór miedzy wspólnikami w zakresie dotyczącym rozliczeń majątkowych pomiędzy wspólnikami i kwestie dotyczące praw poszczególnych wspólników do prowadzenia działalności w dotychczasowym lokalu spółki. Sporne zagadnienia, jeżeli nie zostaną rozstrzygnięte zgodnym porozumieniu stron (wspólników) mogą być rozpoznane ewentualnie w trybie pojednawczym w sądowym postępowaniu cywilnym, bądź w procesowym sądowym postępowaniu cywilnym. Natomiast w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wydanie decyzji dot. karty podatkowej dla każdego wspólników łącznie, czy też odrębnie dla każdego, nie jest rozstrzygnięciem skutkującym np. przyznaniem prawa do lokalu komukolwiek ze wspólników, czy też opowiedzeniem się za którąkolwiek ze stron, lecz jedynie ma na celu ustalenie ustawowo prawidłowego zakresu opodatkowania. Kwestie sporne wspólnicy mogą lub muszą rozstrzygać tylko miedzy sobą, jeżeli uznają, że sposób jaki wyżej wskazano, im odpowiada. Organ odwoławczy uznał zatem, iż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki oraz przepisy dotyczące wpisu o zmianę formy organizacyjnej działalności gospodarczej, dotyczą jedynie zmiany ustrojowej w dziedzinie rejestracji i nie mają wpływu na wielkość i tryb opodatkowania, który został utrzymany na zasadach i warunkach dotychczasowych. Wobec tego zmiana nazwy firmy, jak również inne zmiany w tym zakresie nie mają żadnego wpływu na to opodatkowanie, za wyjątkiem zmian w stanie osobowym zakładu pracy, które znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organ pierwszej instancji. W dniu 12 czerwca 2006 r. pełnomocnik Pani J. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wnosząc o zmianę tej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania pełnego składu osobowego i nazwy firmy, a ponadto nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na uznaniu, iż doszło do skutecznego wypowiedzenia udziału przez Panią K. W. i Panią H. W. w spółce cywilnej "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka". W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy dysponował w sprawie zaledwie cząstkowym materiałem dowodowym w postaci wypowiedzeń udziałów w spółce cywilnej – Pani K. W. z dniem 31 grudnia 2005 r. i Pani H. W. z dniem 12 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując decyzję organu pierwszej instancji, w ogóle nie upewnił się, czy nazwiska wspólników objęte wpisem w ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z art. 18 ustawy o działalności gospodarczej, zostały uwidocznione jako wspólnicy występujący z tej spółki. Zdaniem strony skarżącej, nie doszło jeszcze do skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce cywilnej "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka" przez Panie K. W. i H. W., ponieważ osoby te nie rozliczyły się z majątku firmy oraz przywłaszczonych za okres kilku lat korzyści materialnych, pochodzących z zysków należących do chorego wspólnika – J. G.. Dlatego też podtrzymano stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji, że organy podatkowe nie posiadały uprawnień i kompetencji do wkraczania w sferę rozstrzygnięć spraw spornych z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, ażeby decydować o nazwie i stanie osobowym tej firmy. O nazwie i stanie osobowym firmy (przed utworzeniem spółki cywilnej) mogła decydować wyłącznie J. G., której Wydział Spraw Lokalowych Urzędu Miasta Ł., pismem z dnia 10 grudnia 1990 r., potwierdził, iż może się ona ubiegać o prywatyzację lokalu przy ul. A 68. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o je oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in., na decyzję administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasady opodatkowania kartą podatkową reguluje rozdział 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z póź. zm.). Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jak wynika z art. 30 ust. 1 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, wydając decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zobowiązany do umieszczania w swojej decyzji nazwy firmy, pod którą podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 30 ust. 1 zd. drugie wynika jedynie, że w takiej decyzji muszą zostać wymienieni wszyscy jej wspólnicy. Wspólnicy ci powinni być zatem zindywidualizowani (chociażby poprzez wskazanie imienia i nazwiska oraz numeru identyfikacji podatkowej "NIP"), by można im przypisać obowiązki wynikające z decyzji podatkowej. W związku z tym za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe były zobowiązane do wskazania nazwy firmy (spółki cywilnej). W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wysokość karty podatkowej ustala się według stawki określonej dla stanu zatrudnienia odpowiadającego łącznej liczbie wspólników i pracowników (art. 26 ust. 2 ustawy). Zatem wysokość podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej nie jest uzależniona od wysokości przychodu, tylko od rodzaju prowadzonej działalności, od miejscowości w której ta działalność jest wykonywana oraz od stanu zatrudnienia. Podatnicy są jednak zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zawiadomienie to należy złożyć najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 i 7 ustawy). Z akt sprawy wynika, że w latach 1999 - 2005 Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalał kartę podatkową dla trzech osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt - Pani J. G., Pani H. W. i Pani K. W.. W dniu 2 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji powziął wiadomość, iż w skład spółki cywilnej wchodzą już tylko dwie osoby, gdyż z dniem 31 grudnia 2005 r. Pani K. W. wystąpiła ze spółki cywilnej – wypowiedziała swój udział. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., po zawiadomieniu podatnika o zmianach stanu faktycznego w odniesieniu do wniosku z dnia 6 stycznia 1997 r. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, miał zatem pełne podstawy do tego aby ten zryczałtowany podatek ustalić na 2006 r. tylko dla dwóch osób fizycznych, tj. dla Pani J. G. i Pani H. W.. Sąd zwrócił uwagę także na pewną niekonsekwencję pełnomocnika skarżącej, co do oceny stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu z dnia 1 marca 2006 r. pełnomocnik strony przyznał, iż wspólnicy – Pani K. W. i Pani H. W. – dobrowolnie wystąpiły z przedmiotowej spółki cywilnej. Po czym w skardze złożonej do Sądu wskazał, iż nie doszło jeszcze do skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce cywilnej "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka" przez Panie K. W. i H. W., nie przedstawiając żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt istnienia przedmiotowej spółki cywilnej. Zatem za nieuzasadniony należy uznać również zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania pełnego składu osobowego spółki cywilnej – podatników, którym ustalono podatek w formie karty podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.