I SA/Łd 712/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E.K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wspólnikom spółki cywilnej A E. K. i J.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 25.599 złotych, zaległość w kwocie 24.417 złotych oraz podatek akcyzowy wykazany w deklaracji AKC-2 i informacji AKC-2/D od paliw silnikowych za miesiąc luty w wysokości 1.182 złotych. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez zobowiązanych Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił orzeczenie pierwszoinstancyjne, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] określając wysokość zobowiązania wspólników A spółki cywilnej w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r. na kwotę 19.273 złote. Rozstrzygnięcie to organ oparł na wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w toku którego ustalono, iż większość oświadczeń stwierdzających nabycie oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, nie zawierała danych nabywców, gdyż osoby w nich wskazane albo nie figurowały w ewidencji ludności, albo nie żyły w dniu zakupy, bądź w ogóle nie dokonywały zakupu oleju opałowego. Organ ustalił, iż ilość oleju opałowego z zakwestionowanych oświadczeń wynosiła 19.667 litrów i wartość tę przyjęto jako podstawę opodatkowania. W odwołaniu wniesionym do organu II stopnia pełnomocnik strony zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przedmiotem odwołania był również zarzut uchybienia przez organ art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 4 ust. 1, § 5, § 11ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067), uchylił w całości decyzję organu stopnia podstawowego i określił zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2002 r. w wysokości 5.345 złotych. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy uznał, iż nie są one zasadne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął, iż przedmiotem działalności spółki cywilnej A było prowadzenie stacji paliw w miejscowości S. Podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży detalicznej: oleju napędowego, oleju opałowego, gazu płynnego do pojazdów silnikowych, gazu w butlach oraz olejów silnikowych. Na terenie stacji znajdował się zbiornik z olejem opałowym, do którego połączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., z analizy dokumentów zebranych w sprawie wynikało, iż wspólnicy spółki Anie tylko posiadali olej opałowy w lutym 2002 r., ale również dokonywali jego zakupu i sprzedaży, czego sami nie kwestionowali. Zagadnieniem spornym było jedynie ustalenie, czy działalność prowadzona w ramach spółki była stacją paliw. Odwołując się do definicji pojęcia "stacja paliw", sformułowanej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie organ stwierdził, iż zakres prowadzonej przez zobowiązanych działalności oraz infrastruktura terenu na jakim była ona wykonywana, pozwalał kwalifikować ją jako stację paliw. Organ odwoławczy nie uznał za przekonujące stanowiska strony, iż sprzedaż oleju opałowego odbywała się poza stacją paliw, jedynie w punkcie sprzedaży oleju opałowego. Nabywany przez wspólników spółki olej opałowy magazynowano w zbiorniku o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych oraz w pojemnikach o różnej pojemności, składowanych na platformie samochodu "Robur". Ponieważ w toku postępowania nie ustalono ilości sprzedanego oleju opałowego z pojemników znajdujących się na skrzyni samochodu "Robur", ani też dokładnej ich pojemności, a także tego, czy był do nich podłączony odmierzacz, organ za postawę opodatkowania przyjął pojemność wydzierżawionego od spółki B w W. zbiornika na olej. Zakup oleju opałowego w lutym 2002 r. wyniósł 24.003 stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe oraz, że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżących stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, 3. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie polegające na uznaniu instalacji do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw oraz 4.art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa wskutek niezebrania całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący podtrzymali w skardze dotychczasowe swoje stanowisko, iż sprzedaż oleju opałowego dokonywana była poza stacją paliw, przy użyciu nieprofesjonalnego urządzenia pomiarowego służącego do konfekcjonowania oleju opałowego w celu jego sprzedaży. Wbrew ustaleniom organów strona wywodziła, iż na prowadzonej przez nią stacji paliw dokonywana była w roku 2002 dystrybucja oleju napędowego oraz gazu płynnego propan – butan do napędu pojazdów silnikowych, a obok tej podstawowej działalności strona sprzedawała również olej opałowy z tym, że czynność ta odbywała się poza stacją paliw, nie z cysterny, a z podręcznego zbiornika usytuowanego na zaparkowanym obok stacji paliw pojeździe. Jak argumentowano w skardze, urządzenie służące do odmierzania paliwa nie zostało przez skarżących zgłoszone do legalizacji, gdyż nie było to konieczne z uwagi na jego przeznaczenie. Jak podkreślają skarżący punktem dystrybucji oleju opałowego był zbiornik, którego budowa ograniczała jego zastosowanie wyłącznie do obrotu wewnątrz jednego przedsiębiorstwa, bazy transportowej lub gospodarstwa rolnego. Ze względu na powyższe, w ocenie skarżących brak było technicznej możliwości dokonywania powszechnej dystrybucji oleju opałowego. Strona skarżąca twierdzi, iż taka interpretacja § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., jaka została przyjęta przez organ podatkowy, wyłączałaby możliwość sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, ponieważ nie da się konfekcjonować oleju opałowego bez wykorzystania odmierzacza paliw ciekłych. Raz jeszcze podkreślono w skardze, iż sprzedaż oleju opałowego przez podatników nie odpowiadała, w niniejszej sprawie, definicji dystrybucji w ramach stałej stacji paliw. Co więcej, zbiornik przeznaczony na magazynowanie oleju opałowego nie został uwzględniony w Książce Obiektu Budowlanego zawierającej adnotacje o ilości zbiorników, powierzchni stacji, odbiorach technicznych, etc. Powyższe w ocenie zobowiązanych stanowi dodatkowy argument, iż olej opałowy nie był sprzedawany na stacji paliw. Jednocześnie skarżący nie kwestionowali faktu korzystania ze zbiornika firmy PREEM zaopatrzonego w pistolet dystrybuujący, za pomocą którego olej opałowy był konfekcjonowany do mniejszych opakowań. Podsumowując tę część wywodów strona konkludowała, iż nie spełniała warunków § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., a zatem zaskarżona decyzja nie była zasadna. W skardze podniesione zostały nadto zarzuty formalnoprawne – brak wyczerpującej i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów powodujący wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. strona skarżąca oświadczyła uzupełniająco, iż pojazd, na którym był umieszczony zbiornik, nie był dopuszczony do ruchu w sensie formalnym i technicznym, służył jedynie jako magazyn podręczny i znajdował się poza terenem stacji paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przy jednoznacznie ustalonym w trakcie postępowania podatkowego stanie faktycznym, w pierwszym rzędzie, należało mając na uwadze treść skargi i jej konkretne zarzuty oraz treść zaskarżonej decyzji podnieść, że skarżący kwestionuje określenie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z zaparkowanego pojazdu marki "Robur". Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wypowiedź pełnomocnika skarżących na rozprawie, który stwierdził, iż pojazd na którym był umieszczony zbiornik nie był dopuszczony do ruchu w sensie formalnym i technicznym, służył jako magazyn podręczny i znajdował się poza terenem stacji. Tymczasem, jak to wynika z treści decyzji, rozstrzygając sprawę nie uwzględniono przy określaniu zobowiązania paliwa znajdującego się w zbiorniku na pojeździe, a jedynie za podstawę opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego z wydzierżawionego zbiornika o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był odmierzacz paliw. Takie stanowisko w ocenie organu podatkowego było podyktowane faktem różnej pojemności zbiorników znajdujących się na platformie pojazdu oraz brakiem do nich odmierzacza. W związku z powyższym należało stwierdzić, iż zarzuty skargi mijają się nieco z treścią rozstrzygnięcia. Jednakże przyjęte przez ustawodawcę w art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pozostaje w zgodzie z art. 134 § 1 tej ustawy, wprowadzającym zasadę niezwiązania sądu administracyjnego wnioskami co do zakresu zaskarżonego aktu oraz co do sposobu pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu . Z kolei stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżony akt tylko w przypadku, jeżeli narusza on przepisy prawa w sposób określony w art. 145 wymienionej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazać trzeba, iż po uzupełnieniu ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324 ) - art. 35 ust. 1 ustawy o VAT o pkt 3 wprowadzający obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy także dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie można zarzutu tego uznać za zasadny. Stwierdzić bowiem należy, iż obciążenie "B" s.c. E. K., J. K. w miesiącu lutym 2002 r. zobowiązaniem w podatku akcyzowym miało podstawę, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w przepisie ustawy podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż przedmiotem działalności spółki było prowadzenie stacji paliw w miejscowości S.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży między innymi oleju napędowego, opałowego i gazu płynnego. Bezspornie ustalono, iż na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od Spółki B zbiornik o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. Ze zbiornika tego poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego. Zbiornik stanowiący punkt dystrybucji paliw, zgodnie z dokumentacją techniczną mógł być wykorzystany do dystrybucji oleju napędowego, jak i opałowego. Obowiązujące do dnia 26 marca 2002 r. przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) nie uzależniały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim tj. do naczynia lub baku klienta użyciu odmierzacza paliw, lecz przewidywały w takim przypadku powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Przepisy te przewidywały domniemanie, że sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzcza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Przy tym jednoznacznie trzeba stwierdzić, że żaden przepis nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego od istnienia "zalegalizowanego odmierzacza " paliw. Inny pogląd, a taki zaprezentowany został na rozprawie, sprowadzałby się do wniosku, iż sprzedaż oleju opałowego - zakupionego w tym celu - jeżeli sprzedawana byłaby za pomocą takiego urządzenia korzystałaby ze zwolnienia, a co przecież jest sprzeczne z wolą ustawodawcy, zasadami doświadczenia życiowego i stanowi nadużycie. Zatem przy tak sformułowanym przepisie, w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących posługiwania się odmierzaczem paliw, zbyteczne było gromadzenie dodatkowych dowodów w zakresie celu, na jaki przeznaczony był zakupywany olej. Kierując się argumentacją skargi, stwierdzić trzeba, iż pojęcie stacji paliw należy łączyć z pomiotem gospodarczym, który stację taką prowadzi. A zatem sprzedaż oleju opałowego z usytuowanych zbiorników na paliwo, nawet obok wydzielonego miejsca, nazwanego, czy też utożsamianego ze stacją paliw z uwagi na niezbędną infrastrukturę, w tym także na niezarejstrowanym pojeździe, w sytuacji o jakiej mowa powyżej, zawsze będzie tratowana jako sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Dodać należy, iż organy podatkowe ustaliły, a co nie było kwestionowane przez podatnika na żadnym etapie postępowania, że maksymalne napełnienie 5.000 litrowego zbiornika to 85% pojemności nominalnej. Wielkość ta stała się podstawą do określenia maksymalnej ilości przechowywania oleju w zbiorniku . Przepisy wyżej wymienionego rozporządzenia - § 16 przewidywały, iż obliczając zobowiązanie podatkowe uwzględnia się ilość oleju opałowego, jaka mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, bez względu na faktyczną ilość sprzedanego przy użyciu odmierzacza paliw oleju opałowego. Dlatego też uznać należy, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 5.432 złotych, łącznie z zadeklarowaną i wpłaconą kwotą 1.182 złotych podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego, przy uwzględnieniu możliwej ilości (42.501 litrów) przechowywania oleju. Jednocześnie należy stwierdzić, że w świetle poczynionych ustaleń w toku postępowania nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 ustawy jak i dokonały swobodnej jego oceny po myśli art. 191 ustawy. Sama odmienna interpretacja przepisów podatkowych od zaprezentowanej przez organy podatkowe, mających zastosowanie w tej sprawie, nie może przecież być traktowana jako naruszenie przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.