I SA/Go 74/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. , Nr [...], którą organ ten , po rozpatrzeniu odwołania podatnika U.G. (obywatela niemieckiego) , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji , to jest Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 108.025,40 zł . Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa , art. 3 ust. 1 , art. 9 ust. 1 , art. 10 ust.1 pkt 7, art. 27 ust. 1 , art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolita Ludową a Republiką Federalna Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31 , poz. 163 ze zm.) - zwanej dalej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji polski organ podatkowy podjął postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w związku z otrzymaną z Ministerstwa Finansów informacją , w której w szczególności podano , iż wynagrodzenie U.G. , otrzymane w 1999 r. od niemieckiego pracodawcy za pracę wykonywaną w polskiej Spółce z o.o. SM, zostało zwolnione od opodatkowania na terytorium Niemiec . Organ I instancji w postępowaniu wyjaśniającym ustalił , że U.G. jako oddelegowany pracownik firmy niemieckiej pełnił w Spółce z o.o. SM funkcję kierownika produkcji i w ramach tego zatrudnienia od pracodawcy niemieckiego otrzymał w 1999 r. wynagrodzenie w wysokości 120.000 DM . Dodatkowo U.G. zatrudniony był przez wyżej wymienioną spółkę polską na czas określony i z tego tytułu uzyskał w 1999 r. przychód w wysokości 35.920 zł . Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. , Nr [...] określił U.G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 108.025,40 zł . Przy określaniu powyższego zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął następujące wielkości: - dochód osiągnięty w 1999 r. ogółem 294.009,16 zł - dochód uzyskany od niemieckiego pracodawcy (120.000 DM - przeliczenie według średniego kursu marki na dzień 31 grudnia 1999 r.) 259.200,00 zł - dochód uzyskany od polskiego pracodawcy 34.809,16 zł Podatek zastał wyliczony od podstawy opodatkowania 294.009 zł . Okolicznością decydującą o opodatkowaniu w podany powyżej sposób było ustalenie , że U.G. przebywał w 1999 r. na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. W toku postępowania odwoławczego , m.in. na tle zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika , zostało przeprowadzone postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej , w ramach którego organ I instancji ustalił inną kwotę wynagrodzenia od pracodawcy niemieckiego , a to w związku z określeniem jej wysokości po przeliczeniu na złote polskie według ogłoszonego przez NBP średniego kursu z dnia otrzymania przychodu. Na tej podstawie wynagrodzenie z powyższego tytułu określone zostało na kwotę 259.230,00 zł (wcześniej 259.200,00 zł) . Ustalono też , iż SM Sp. z o.o. w 1999 r. była podmiotem z udziałem kapitału zagranicznego. Nadto do akt sprawy włączono umowę o pracę zawartą między U.G. a Spółką PM GmbH , z której wynika , że podatnik od dnia 15 maja 1997 r. świadczył pracę w pełnym wymiarze wyłącznie jako pracownik oddelegowany (kierownik produkcji) do SM Sp. z o.o.. W zakresie zatrudnienia przez pracodawcę polskiego organ odwoławczy ustalił , iż w 1999 r. U.G. był zatrudniony w wymienionej powyżej Spółce , mającej siedzibę, w okresie od 1 stycznia do 31 marca oraz od 1 kwietnia do 31 grudnia oraz że wykorzystał w tym roku przysługujący mu urlop wypoczynkowy w wymiarze 16 dni roboczych. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję odwoławczą stwierdził , że w sprawie bezsporne jest , iż obywatel niemiecki U.G. , przebywający w 1999 r. w Polsce , uzyskiwał dochody za pracę wykonywaną na terytorium Polski od pracodawcy niemieckiego oraz od pracodawcy polskiego . Obie umowy z wymienionymi pracodawcami dotyczyły całego roku podatkowego i aby móc wykonywać obowiązki wynikające z tych umów U.G. musiał przebywać na terytorium RP w dniach roboczych okresu zatrudnienia , poza dniami ustawowo wolnymi od pracy oraz czasem korzystania z urlopu wypoczynkowego. W 1999 r. przypadało 255 dni roboczych , przy czym podatnik wykorzystał z tego 16 dni z tytułu urlopu wypoczynkowego , zatem w badanym okresie U.G. przebywał w Polsce 239 dni , czyli dłużej niż 183 dni określone w przepisach prawa . Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. , zgodnie z którymi osoby fizyczne , jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej , lub których czasowy pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni , podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W zaskarżonej decyzji przytoczone też zostały postanowienia art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania , stosownie do których wynagrodzenia osiągane z tytułu pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji (Niemcy) , chyba że praca wykonywana jest w drugim z umawiających się państw (Polska). Jak stwierdził organ , jeżeli więc praca jest wykonywana przez nierezydenta w Polsce , to otrzymane przez niego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu według prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na wyjątek od tej zasady , określony w art. 14 ust. 2 cyt. umowy , w myśl którego to przepisu występuje wyłączne prawo do opodatkowania dochodów przez państwo rezydencji danej osoby , jeżeli łącznie są spełnione następujące przesłanki: a) pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego , b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy , który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie , c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę , którą pracodawca posiada w drugim państwie. Jak wskazał organ , niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek powoduje , że przepis art. 14 ust. 2 umowy nie znajduje zastosowania . Podkreślił przy tym , że na tle powyższych uregulowań prawnych , istotnym elementem , mającym wpływ na sposób opodatkowania , jest długość okresu czasowego pobytu nierezydenta w Polsce. W świetle powyższego organ uznał za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. , bowiem w jego ocenie przekroczenie limitu 183 dni pobytu w Polsce powoduje powstanie tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego , co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów osiągniętych na jej terenie , jak i poza jej granicami. Organ wyjaśnił przy tym , iż ustalenie dochodu , po prawidłowym przeliczeniu wynagrodzenia w DM (120.000) według ogłoszonego przez NBP średniego kursu z dnia uzyskania przychodów ( a nie na koniec roku ) , w wysokości 259.233,00 zł , prowadzić powinno do określenia podatku w wysokości 108.038,60 zł , niemniej zakaz działania na niekorzyść strony odwołującej się spowodował przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zobowiązania w wysokości określonej przez organ I instancji , to jest 108.025,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej jako niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej oraz co do uchybienia zasadom wynikającym z art. 121 i art. 122 tej ustawy. Według organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Odnosząc się na koniec do zarzutu opieszałości w działaniu organu I instancji organ odwoławczy zauważył , że brak jest określenia ustawowego terminu wiążącego organ podatkowy w przedmiocie wszczęcia postępowania po uzyskaniu informacji oraz wyjaśnień uzasadniających to wszczęcie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił : I. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego ; II. Naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie w związku z przyjęciem , że podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, 2) art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w szczególności przez niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym ustaleniem okresu , w jakim skarżący przebywał na terytorium RP, 3) zasad ogólnych postępowania podatkowego : art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy , a w szczególności ustalenia rzeczywistego okresu , w jakim skarżący przebywał na terytorium Polski w roku podatkowym 1999, 4) art. 12 Ordynacji podatkowej przez błędny sposób obliczenia dni pobytu na terytorium Polski. Na poparcie zgłoszonych zarzutów pełnomocnik skarżącego przytoczył okoliczności faktyczne , mające świadczyć , że ustalenia , na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję , nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Podał m.in. , że skarżący był zatrudniony cały 1999 r. na terenie Niemiec , co wynikało z umowy zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r. . Równoległe zatrudnienie w Spółce na terytorium Polski nie dotyczyło marca 1999 r. , bowiem okresy tego zatrudnienia obejmowały : od 28 kwietnia 1998 r. do 1 marca 1999r. oraz od 1 kwietnia 1999r. do 31 grudnia 2000r. Ponadto skarżący wyjeżdżał regularnie z Polski - jego życiowe interesy koncentrowały się w Niemczech, wszystkie weekendy przebywał poza Polską . Odnośnie urlopu skarżącego twierdzono , iż nie powinien być uwzględniony okres wykorzystanych 16 dni roboczych , tylko przysługujący skarżącemu urlop wynoszący: w Polsce -26 dni oraz w Niemczech - 30 dni. Wskazano też na częste i regularne wyjazdy skarżącego do Niemiec w związku z umową z pracodawcą niemieckim. Skarżący miał nienormowany czas pracy , bowiem zajmował kierownicze stanowisko. Odnośnie sposobu liczenia dni pobytu został przywołany wyrok WSA z dnia 3 marca 2004 r. , sygn. akt III SA 1975/02 (powinno być 1957/02), w którym sąd przyjął zasadę wynikającą z liczenia terminów na gruncie polskich przepisów , to jest niewliczania dnia , w którym nastąpiło zdarzenie będące początkiem terminu (wjazd skarżącego do Polski). W związku z powyższym sformułowany został zarzut naruszenia art. 12 Ordynacji podatkowej ze wskazaniem , iż w 1999 r. kwestię te regulował art. 161 tej ustawy. Uzasadniając zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania , a co za tym idzie naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w skardze podniesiono , iż błąd ów polegał na nieuwzględnieniu zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie . Według skarżącego ustawodawca w przepisach cyt. ustawy nie stanowi wyłącznie o składkach zapłaconych polskiej instytucji ubezpieczeniowej. Nieodliczanie składek oznacza w konsekwencji opodatkowanie wynagrodzenia brutto , co prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania podatników. W przedmiocie błędnego określenia podstawy opodatkowania na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy M.J. zgłosił dodatkowy zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. również przez nieodliczenie wynagrodzenia za dni , kiedy skarżący nie przebywał w Polsce , to znaczy co najmniej za marzec 1999 r. Zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania został skonkretyzowany w uzasadnieniu skargi w ten sposób , iż pełnomocnik skarżącego utrzymywał , że organy podatkowe przeprowadzając jedynie powierzchowną analizę m.in. uznały przedstawione przez skarżącego zestawienie dokumentujące jego pobyt na terytorium Polski za nieprzekonujące i odmówiły mu wartości dowodowej w sprawie , a organ odwoławczy dokonując takiej oceny , "nie wskazał jednak żadnych innych dowodów , które mogłyby przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy". Przerzucanie całości ciężaru dowodowego na podatnika zdaniem pełnomocnika skarżącego pozostaje w sprzeczności z zasadą wyrażoną "w przepisie Ordynacji podatkowej". Na poparcie tego twierdzenia zostało przytoczone orzeczenie NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA /Lu 1011/95) , w którym sąd wskazał , iż z mocy art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego ciężar dowodu spoczywa na organie administracyjnym . W konkluzji tej części skargi pełnomocnik podkreślał , iż niedopuszczalne jest rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wątpliwości , których organ podatkowy ostatecznie nie wyjaśni. Jako uzupełnienie skargi przy piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2006 r. pełnomocnik przedłożył kserokopię ( wraz z tłumaczeniem na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego) decyzji niemieckiego organu podatkowego z Cottbus , wydanej w dniu 29 grudnia 2009 r. (na dokumencie widnieje skreślenie "29" oraz dopisek odręczny "27" , omówione również przez tłumacza) . Pełnomocnik stwierdził , iż z przedłożonej decyzji wynika , że dochody z tytułu zatrudnienia uzyskane od niemieckiego pracodawcy w wysokości 120.000 DM w roku 1999 zostały opodatkowane w Niemczech , co świadczy "o nieprawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Urząd Skarbowy " . Jak wskazał ponadto decyzje organów podatkowych w Polsce i w Niemczech powodują powstanie podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi , przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania , a ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze podtrzymał w pełni stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz twierdził , że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Odpierając zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej organ podał , iż w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , niemniej nie może on oznaczać nieograniczonego obowiązku tego organu poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności w sytuacji , gdy podatnik nawet nie sygnalizuje istnienia innych dowodów. Według twierdzenia organu , skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi nie przedstawił jakichkolwiek dowodów dokumentujących okres jego pobytu na terytorium Polski w 1999 r. , w tym również zestawienia , na które powoływał się w skardze jego pełnomocnik. W tej sytuacji podstawę ustaleń dotyczących pobytu stanowiły umowy o pracę i przyjęte w nich warunki dotyczące w szczególności wymiaru czasu pracy , miejsca wykonywania pracy , zakresu obowiązków. W odniesieniu do umowy o pracę zawartej przez skarżącego ze Spółką z o.o. SM organ odwoławczy przyznał , iż omyłkowo do okresu zatrudnienia przyjął także okres od 2 do 31 marca 1999 r. , jednak i bez niego pobyt U.G. na terytorium RP trwał dłużej niż 183 dni , więc błąd powyższy nie miał wpływu na zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Organ podtrzymał też swoje stanowisko dotyczące uwzględnienia urlopu w wymiarze 16 dni roboczych , bowiem był to zakres faktycznie wykorzystanego urlopu w 1999 r. , udokumentowany stosownymi oświadczeniami polskiego pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem , że nieprzyjęcie do obliczenia okresu pobytu reguły wynikającej z art. 12 Ordynacji podatkowej spowodowało nieprawidłowe ustalenia w tym zakresie. W związku z tym , że zarówno umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania , jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają sposobu obliczania wymienionego okresu (limitu 183 dni) organ podatkowy , przychylając się do stanowiska, iż nie są źródłem powszechnego prawa ani Modelowa Konwencja OECD , ani też Komentarz do niej , przyjął jednak , że Komentarz stanowi wskazanie , w jaki sposób strony umów międzynarodowych będą interpretować zawarte w nich postanowienia , zatem istniały podstawy , by przyjąć metodę "dni fizycznej obecności" . Stąd przy liczeniu okresu pobytu pracownika wzięto pod uwagę "wszystkie dni spędzone w danym państwie" , w tym w szczególności dni przybycia i dni wyjazdu. Odnośnie zarzutu zgłoszonego w skardze , iż skarżący wykonywał pracę zarówno na terenie Polski jak i Niemiec , a organ podatkowy nie ustalił proporcjonalności dochodów uzyskanych z tego tytułu , Dyrektor Izby Skarbowej podał , iż kierował się postanowieniami umowy z niemieckim pracodawcą , z której wynika , że U.G. został oddelegowany do Spółki SM, gdzie powierzono mu funkcję kierownika produkcji i uczyniono odpowiedzialnym za wszystkie zadania w tym zakresie. Podatnik natomiast nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby , iż oprócz obowiązków określonych w umowie wykonuje również inne prace na terenie Niemiec. Według organu na tej podstawie należało przyjąć , że skoro miejscem wykonywania pracy na rzecz niemieckiego pracodawcy była Spółka, to za pracę tę faktycznie uzyskał kwotę 120.000 DM. Nieuwzględnienie składek na ubezpieczenie organ tłumaczył tym , iż zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia rentowe, emerytalne oraz na ubezpieczenia chorobowe , stąd organ przyjął , że od dochodu mogą być odliczone jedynie składki pobrane i odprowadzone na rzecz ubezpieczyciela mającego siedzibę na terenie państwa polskiego. Składki z powyższego tytułu od wynagrodzenia U.G. w 1999 r. pobrał i odprowadził niemiecki pracodawca na terenie Niemiec , więc składki takie nie mogą być odliczone od dochodu będącego podstawą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego , wraz z wnioskiem o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) dowodu uzupełniającego z dokumentu , przedłożył podpisane przez skarżącego zestawienie liczbowe dni jego pobytu w Polsce w 1999 r. , ze wskazaniem dnia przyjazdu oraz wyjazdu w poszczególnych tygodniach danego miesiąca kalendarzowego . Suma wynosiła 134 dni pobytu ( albo 175 dni przy metodzie liczenia zgodnej z Komentarzem OECD) . Ponadto przedłożył 6 kserokopii (wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego) pism zawierających oświadczenia różnych podmiotów oraz osób dotyczące pobytu U.G. na terytorium Niemiec. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie okresu pobytu skarżącego w 1999 r. na terytorium Polski , bowiem prawidłowe ustalenie, czy skarżący przekroczył limit pobytu 183 dni, ma podstawowe znaczenie dla określenia powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu osiągniętego przez stronę poza granicami Polski. W myśl art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przekroczenie limitu 183 dni pobytu w Polsce powoduje powstanie tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych zarówno na jej terenie, jak i poza jej granicami. Sposób obliczania owego limitu 183 dni, nie został określony w cyt. umowie , przy czym w jej art. 3 ust. 2 przyjęto , iż przy stosowaniu tej umowy , jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika , każde inaczej niezdefiniowane określenie ma takie znaczenie , jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków , które są przedmiotem umowy (m.in. podatku dochodowego) . Przepisy u.p.d.o.f. (według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r.) w art. 3 ust. 1 określały również limit 183 dni, nie wskazując jednak sposobu jego obliczania. Z kolei art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) odnosił się wyłącznie do obliczania terminów prawa procesowego , co wynikało przede wszystkim z zamieszczenia go w dziale IV - Postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie określenie przesłanki 183 dni , od której zależy zakres obowiązku podatkowego nie ma w istocie cech terminu , który otwiera się i biegnie ( mogąc ulec zawieszeniu albo przerwaniu ) , a którego upływ wywołuje określone skutki prawne . Z powyższych też względów Sąd nie akceptuje poglądu zawartego w orzeczeniu , na który powołała się strona skarżąca - to jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r. , sygn. akt III SA 1957/02 - że do obliczania "terminu" 183 dni stosuje się art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej . Już chociażby to , że powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. , a rozpoznawana sprawa dotyczy roku podatkowego 1999 , stanowiłoby formalną przeszkodę zastosowania art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej w tej sprawie . Ponadto zdaniem tut. Sądu nie jest takie oczywiste , iż wskazany przepis Ordynacji podatkowej dotyczy obliczania terminu materialnego . Zwrócić bowiem należy uwagę na systematykę omawianego artykułu , w którym występuje samo wyrażenie "termin" , a regulacja § 4 niewątpliwie odnosi się do terminu procesowego. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe do obliczenia limitu 183 dni pobytu skarżącego w Polsce metody "dni fizycznej obecności", wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie było pozbawione podstaw , mimo że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego. Sąd przyjmuje, że taka metoda jest odpowiednia i racjonalna , jeżeli uwzględnić okoliczności i cel ustalania limitu pobytu . Prawidłowe też było przyjęcie przez organy podatkowe , orzekające w sprawie podatku dochodowego U.G. , że treść umów o pracę oraz warunki ich wykonywania w 1999 r. mają decydujące znaczenie dla ustalenia okresu pobytu skarżącego w Polsce. Tym bardziej , że sam skarżący nie przedstawił w tym zakresie dowodów , wskazujących , iż w rzeczywistości jego pobyt w kraju, będącym miejscem świadczenia pracy , formalnie w rozmiarze obejmującym podwójny pełny wymiar czasu pracy , nie przekroczył 183 dni . Tylko ogólnikowe twierdzenia o wyjazdach z Polski związanych z pełnioną funkcją , czy z dyspozycyjnością , uznać należało za niewystarczające , bowiem skoro podatnik wywodzi z określonych zdarzeń skutki mające znaczenie podatkowoprawne , to jego obciąża dowód w tym zakresie. Przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowego dokumenty w postaci sumarycznego zestawienia liczbowego dotyczącego dni pobytu w Polsce oraz szeregu różnych oświadczeń nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych , skoro nie były znane im w momencie wydawania decyzji a ponadto stwierdzić należy , iż stopień ich ogólnikowości i niekonkretności jest tak duży , iż na tej podstawie w żaden sposób nie można byłoby uznać za uwiarygodnione twierdzenia podatnika co do okresu pobytu w Polsce w 1999 r. Sąd przyjął też , że niezasadne jest twierdzenie o nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania . W szczególności żadnych racjonalnych przesłanek nie ma ku temu , żeby odliczyć wynagrodzenie za dni , kiedy skarżący nie przebywał w Polsce , a co najmniej za marzec 1999 r. ( wówczas nie łączyła skarżącego umowa z pracodawcą polskim) . Skutkiem ustalenia pobytu przekraczającego 183 dni było właśnie objęcie skarżącego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od całości dochodów , to jest osiąganych w ramach umowy zawartej w państwie , na terenie którego praca jest wykonywana , jak i z tytułu umowy zawartej w państwie zamieszkania. W przedmiocie nieuwzględnienia (nieodliczenia) składek na ubezpieczenie społeczne Sąd podziela stanowisko organów podatkowych , że w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w roku podatkowym przez podatnika lub potrąconych przez płatnika na podstawie polskich przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych , to jest (obowiązującej także w 1999 r.) ustawy z dnia 13 października 1998 r. (Dz.U. Nr 137 , poz.887 ze zm.). Przynależność podatnika do systemu ubezpieczeń społecznych tego państwa , w którym następuje opodatkowanie jest koniecznym warunkiem uprawnień do obniżenia podatku z tego tytułu . Natomiast wydanie przez niemiecki organ decyzji podatkowej obejmującej dochód U.G. uzyskany w 1999 r. od pracodawcy niemieckiego nie wpływa na ocenę prawidłowości opodatkowania go w Polsce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenie 183 dni pobytu uprawniało bowiem polskie organy podatkowe do opodatkowania całości dochodów , zgodnie z regułami określonymi w art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania . Postępowanie podatkowe w Polsce zostało zakończone ostateczną decyzją w dniu 15 listopada 2005 r. Natomiast w Niemczech decyzja podatkowa wydana została w dniu 29 grudnia 2005 r. , przy czym nie jest takie oczywiste ( jakkolwiek nie ma to znaczenia w rozpoznawanej sprawie ) , w jakim wydano ją trybie , jeżeli zważyć (co wynika z tłumaczenia oryginału aktu ) , że zmieniono w ten sposób decyzję sprzed prawie pięciu lat ( z dnia 26 stycznia 2001 r.) , ale na wniosek/odwołanie strony z dnia 3 maja 2005 r. , a zgodnie z pouczeniem termin na złożenie odwołania wynosi jeden miesiąc. Wydaje się , iż to bezpośrednie działania podatnika doprowadziły do sytuacji podwójnego opodatkowania jego dochodów od pracodawcy niemieckiego , niemniej nie jest to okoliczność mająca świadczyć o wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . U.G. może natomiast uruchomić tryb przewidziany w art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania , przedkładając swoją sprawę właściwej władzy państwa niemieckiego , jako że tam ma miejsce zamieszkania . Wobec powyższego , nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. sędzia WSA sędzia WSA asesor WSA Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Alina Rzepecka