II FSK 83/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2321/02 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r., I SA/Kr 2321/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dnia 14 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 308.343 zł, zaległość podatkową w kwocie 245.364 zł oraz odsetki za zwłokę, jako podstawę opodatkowania przyjmując kwotę 1.027.813,71 zł, zwiększając kwotę przychodów podatnika o 550 zł z tytułu dzierżawy samochodu Mitsubishi za grudzień 2000 r. oraz nie uznając za koszty uzyskania przychodów kwoty 817.331 zł, wypłaconej na rzecz Grzegorza K. za udział w posiedzeniach zarządu. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Grzegorz K. nie zawarł z spółką "P." ani umowy o pracę ni żadnej umowy cywilnoprawnej dotyczącej wykonywania funkcji członka zarządu. Udziałowcami spółki byli Grzegorz K. posiadający 39 udziałów /97,5 %/ i Józefa Dąbek posiadająca 1 udział /2,5%/. Wysokość wynagrodzenia zarządu wspólnicy określili pismem z dnia 31 maja 2000 r. bezkwotowo jako zmienną uzależnioną od sytuacji finansowej spółki. W związku z zastrzeżeniami co do prawidłowości formalnej protokołu zawierającego ww. uchwałę wspólnicy w dniu 23 maja 2002 r. podjęli uchwałę potwierdzającą jej obowiązywanie. Podatnik wypłacił Grzegorzowi K. w 2000 r. wynagrodzenie nazwane na listach płac "za posiedzenie zarządu" w łącznej kwocie 817.331 zł. Organ kontroli stwierdził, powołując się na przepis art. 235 Kh, że dokonane w 2000 r. przez spółkę wypłaty za posiedzenia w zarządzie były czynnościami jednostronnymi, a zatem zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwanej dalej updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. 2. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 817.331 zł i zarzuciła naruszenie przepisu art. 235 Kh oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 updop poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów. Podniosła, że wspólnicy spółki dokonali ustalenia zasad wynagradzania członków zarządu uchwałą z dnia 31 maja 2000 r., wskazując, iż wynagrodzenie to nie dotyczy udziału w posiedzeniach zarządu, lecz dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu. Stwierdziła, że wskazany w uzasadnieniu decyzji przepis art. 235 Kh nie może znajdować zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż co prawda wprowadza on ograniczenie w zakresie głosowania przez wspólnika w zakresie dotyczącym wypłacenia wynagrodzenia, ale ograniczenie to dotyczy wynagrodzenia wspólnika, nie zaś członka zarządu. Zdaniem strony występowanie tej samej osoby w obu rolach nie powinno być interpretowane jako dotyczące tej samej osoby, a wypłaty wynagrodzenia na rzecz Grzegorza K. nie można uznać za świadczenie jednostronne nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów, gdyż świadczeniem "drugostronnym" było pełnienie przez niego funkcji członka zarządu. 3. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko, że walne zgromadzenie wspólników spółki w dniu 31 maja 2000 r. podjęło uchwałę w sprawie zasad ustalania wynagradzania zarządu z naruszeniem przepisu art. 235 Kh, gdyż w głosowaniu brał udział Grzegorz K., a zatem uchwała jest nieważna, co uniemożliwia zaliczenie wydatku poniesionego na podstawie takiej uchwały do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 updop. Uznała także, że wynagrodzenia za posiedzenia zarządu wypłacone na rzecz Grzegorza K. - bez podstawy prawnej - należy traktować jako wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Stwierdziła, że sam fakt powołania do pełnienia funkcji członka zarządu nie oznacza nawiązania stosunku pracy i nie rodzi po stronie spółki obowiązku wypłaty wynagrodzenia. 4. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie art. 58 Kc w zw. z art. 235 Kh poprzez uznanie, że uchwała zgromadzenia wspólników jest nieważna, wadliwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop przez przyjęcie, iż wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu stanowią jednostronne świadczenia na rzecz wspólnika. 5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, podnosząc, że organy podatkowe mają prawo do oceny ważności podjętych uchwał w celu określenia ich skutków podatkowych. 6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 203 Kh i art. 15 ust. 1 updop i wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż Grzegorz K. pełnił funkcję Prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. w 2000 r. i nie zawierał ani umowy o pracę ani innej umowy cywilnoprawnej, a podstawą wypłaty wynagrodzenia była uchwała z dnia 31 maja 2000 r. Zważył, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły cały materiał dowodowy istniejący w sprawie z uwzględnieniem uchwały wspólników wraz z potwierdzeniem jej mocy obowiązującej /uchwała z dnia 23 maja 2002 r./, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd powołując się na przepis art. 235 Kh wskazał, że w uchwale zawarto jedynie ogólne normy dotyczące zasad ustalenia wynagrodzenia bez wskazania kwoty wynagrodzenia ani konkretnych kryteriów pozwalających na ustalenie kwoty wynagrodzenia. Dokonywane zatem przez podatnika comiesięczne wypłaty kwot nie znajdują podstawy prawnej w przedmiotowej uchwale. Zważył, że wydatki poczynione przez podatnika na rzecz Grzegorza K. na podstawie wymienionej uchwały, która została podjęta z naruszeniem przepisu art. 235 Kh - gdyż w głosowaniu nad tą uchwała brał udział Grzegorz K. będący udziałowcem i członkiem zarządu spółki - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 updop. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowa uchwała jest nieważna w świetle przepisu art. 58 Kc, gdyż kwestię ważności i zaskarżalności uchwał zgromadzeń wspólników spółek prawa handlowego regulowały przepisy kodeksu handlowego, a w konsekwencji wyprowadzanie wniosku przez organy podatkowe, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop jest nietrafne. Powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 updop w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te wydatki, które są ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu nie będących pracownikami spółki, a które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki np. z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło, uchwały wspólników, o ile umowy lub uchwały związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychody spółki. Sąd nie podzielił także twierdzeń organów podatkowych, że wynagrodzenie wypłacone Grzegorzowi K. bez podstawy prawnej należy traktować jako wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca. 7. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a./, poprzez przyjęcie, że w pojęciu sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mieszczą się także okoliczności i zarzuty, które nie były przedmiotem postępowania przed organami skarbowymi /art. 134 p.p.s.a./. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że samodzielne stosownie art. 15 ust. 1 updop nigdy nie było przedmiotem niniejszego postępowania, stwierdzając, iż powstała sytuacja, w której przez postępowanie kontrolne oraz dwie instancje podatkowe prowadzone jest postępowanie o innej treści i innym zakresie niż przed Sądem Administracyjnym. Z punktu widzenia możliwości obrony praw strony postępowanie takie staje się sui generis postępowaniem jednoinstancyjnym. Taki sposób postępowania niewątpliwie narusza poczucie słuszności w jego prawno-naturalnym rozumieniu, postępowanie bowiem od jego wszczęcia obraca się wokół określonego zarzutu wywiedzionego z prawa handlowego i nigdy nie zostało skoncentrowane na kwestii samoistnego stosowania art. 15 updop. Stwierdził, że wydaje się, iż kwestia zasadności zaliczenia wydatków z wynagrodzenia członka zarządu do kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 15 ust. 1 updop pozostaje w ogóle poza zainteresowaniem organów prowadzących postępowanie. Uznał, że takie skonstruowanie sprawy wynika z wadliwego rozumowania organów prowadzących postępowanie, które uznały, iż stwierdzenie nieważności uchwały jako podstawy wypłat stanowi przesłankę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Stwierdził, że zgodnie z konstrukcją art. 15 ust. 1 updop wykazanie zaistnienia przesłanki jednostronnych wypłat zwalnia w zupełności ograny skarbowe z podnoszenia zarzutu opartego na art. 15 ust. 1 updop. W ocenie strony skarżącej, Sąd nie powołał jedynie argumentu z art. 15 ust. 1 updop, gdyż powołał równolegle argument oparty na tym, że uchwała podjęta z naruszeniem art. 235 Kh nie zawiera w swej treści określenia wysokości wynagrodzenia ani nawet kryteriów pozwalających na jego określenie. Brak jednak wskazania jaki przepis naruszony został przez to uchybienie, tym samym jedynym konkretnym zarzutem pozostaje ów "brak związku" wydatków z uzyskanym przychodem. Strona powzięła wątpliwość, czy niemożliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika z tego, że uchwała w tej sprawie została niewłaściwie sformułowana, czy też dlatego, że podatnik nie wykazał tego związku, stwierdzając, iż kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla ustalenia co powinien w toku postępowania robić podatnik dla obrony swego interesu. Za całkowicie wadliwy i sprzeczny z treścią materiału zebranego w postępowaniu strona uznała argument, że organy podatkowe zasadnie wskazały jako podstawę rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 updop, albowiem tej podstawy w tej postaci, jak to czyni Sąd organy podatkowe nigdy nie wskazały. Tej podstawy nie zamierzały w ogóle wskazać, uchylając się od podjęcia jakiejkolwiek akcji w tym zakresie ani też wykazania jakiegokolwiek zarzutu. Stwierdziła, że wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny winien ustosunkować się do kwestii zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powołała się na art. 134 par. 1 p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a., wskazując, że Sąd bada sprawę taką jaka ona jest, nie dokonując modyfikacji, a zwłaszcza nie rozszerzając zakresu działań poszczególnych stron, gdyż jego rola polega na kontroli zgodności z prawem działania poszczególnych organów administracji, nie zaś na badaniu zgodności z prawem wyniku postępowania, o ile wynik ten jest następstwem okoliczności nie należących do pojęcia sprawy. Wynika to również z instancyjnego charakteru postępowania administracyjnego, a w szczególności postępowania kontrolnego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że postępowanie organów skarbowych uniemożliwiło mu wykazanie, iż poniesione przez spółkę koszty pozostawały w ścisłym związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Związek ten wydawał się być najzupełniej oczywisty dla organów prowadzących postępowanie, które odwoływały się do zupełnie innej argumentacji, natomiast pomimo, że do argumentu z art. 15 ust. 1 updop nie sięgnęły organy prowadzące postępowanie, to stał się on wyłączną podstawą zaskarżonego wyroku. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał, że argumenty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa materialnego nie wywołują skutku procesowego, albowiem nie przybrały postaci stosownego zarzutu naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego. W szczególności zawierać powinna oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny - działając niemal od trzech lat jako sąd kasacyjny - wielokrotnie podkreślał przy tym, że o ile niespełnienie wymagań przepisanych dla pisma w postępowaniu sądowym stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w zw. z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych skargi kasacyjnej, przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nie podlega konwalidacji /szerzej na ten temat por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 422 i n./. Takim wymogiem szczególnym jest m.in. "wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany" /w całości lub w części/, którego niniejsza skarga kasacyjna nie spełnia. Natomiast brak spełnienia któregokolwiek z wymagań szczególnych skargi kasacyjnej, obliguje Sąd II instancji - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - do jej odrzucenia /por. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 s. 53; postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13; postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 s. 584/. W myśl bowiem ostatnio powołanego przepisu NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia wraz z ich uzasadnieniem oraz wnioskami i zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania skargi kasacyjnej, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. Uzupełnienie tego braku konstrukcyjnego skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić w ten sposób, że pełnomocnik strony złożył go na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 177 par. 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną składa się w terminie 30 dni od dnia doręczenia uzasadnienia wyroku. W tym stanie prawnym brak jakiegokolwiek wniosku w niniejszej skardze kasacyjnej - mimo tego, iż została ona sporządzona przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, który w intencji ustawodawcy miał dać gwarancję jej poprawnemu sformułowaniu - obligował Sąd odwoławczy do jej odrzucenia. Podstawę orzeczenia stanowiły art. 178 w zw. z art. 180 p.p.s.a.