I SA/Wr 2209/03

IS.A./Wr 2209/03 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 5 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005roku sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r do kwietnia 2002 r; oddala skargę. I S.A./Wr 2209/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r do kwietnia 2002r. Podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym od sprzedaży auto- gazu powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 2 poz 3). Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od decyzji podatnik powołał się na zdanie odrębne do pkt 6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00. Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie ustaliła, że podatnik był od 1998 podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a w latach następnych, na podstawie analogiczni brzmiących przepisów kolejnych rozporządzeń w tej sprawie. Izba Skarbowa, powołała się na zadnie ostatnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym nie stwarza on "podstawy zwrotu podatku uiszczonego na postawie tego przepisu." Wywodziła, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w pkt 6 uzasadnienia, że ekonomicznie podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego- w cenie tegoż towaru skonstatował, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika do prowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak prawnego jak i moralnego punktu widzeniu. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Wskazała także, na ostateczny i powszechnie obowiązujący charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz na przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadający moc wiążącą całemu orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i nie różnicujący tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Ustosunkowując się zaś do powołanego przez podatnika zdania odrębnego Izba Skarbowa wywodziła, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów. Zdanie odrębne jest jedynie indywidualnym wyrazem sprzeciwu wobec tego orzeczenia lub uzasadnienia orzeczenia oraz prezentacją własnego zdania sędziego który złożył votum separatum i nie mają wpływu na dokonaną w orzeczeniu kontrolę aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał iż: I S.A/Wr 2209/03 Trybunał nie orzekł o zakazie stwierdzania nadpłaty w indywidualnych sprawach Izba Skarbowa nie odniosła się do zarzutu nie konstytucyjności przepisu, będącego podstawą opodatkowania podatnika Izba Skarbowa nie zgodnie z prawdą podała w uzasadnieniu, że Trybunał Konstytucyjny odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, bowiem sentencja wyroku trybunału stanowi, że odmawia się stronom zwrotu nadpłaconego podatku. Ponadto skarżący podniósł zarzut niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 w sprawie podatku akcyzowego oraz analogicznie brzmiących przepisów kolejnych rozporządzeń i powołując się na art. 217 Konstytucji RP wywodził, że nie mogą być one podstawą pobrania od niego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał też, że zarzut nie odniesienia się do konstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 w sprawie podatku akcyzowego nie jest uzasadniony, ponieważ przedmiotem rozpoznania było odwołanie od decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, nie zaś od decyzji określającej zobowiązanie na podstawie kwestionowanych przepisów. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą domagania się przez skarżącego zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 w sprawie niekonstytucyjności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wyrokiem tym Trybunał uznał wprawdzie przepis za nie zgodny z art. 217 Konstytucji RP, ale orzekł także, że niezgodność ta " nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu." ( wyrok TK z I S.A./Wr 2209/03 06.03.2002 sygn. akt P 7/00 OTK-A 2002/2/13). Takie orzeczenie oznacza, że wyrok Trybunału działa od chwili jego wydania i nie ma mocy wstecznej w tym sensie, że nie stanowi podstawy do ponownego określenia zobowiązania podatkowego tych podmiotów, którym zobowiązanie to zostało ustalone zgodnie z art. 21 Ordynacji Podatkowej - zarówno na podstawie decyzji, jak i w drodze samoopodatkowania. Wbrew poglądowi wyrażanemu przez skarżącego, Trybunał nie ograniczył się do odmowy stwierdzenia nadpłaty stronom konkretnego sporu. Byłoby by to niemożliwe także z tego względu, że orzeczenia Trybunału nie dotyczą indywidualnych spraw spornych lecz działają erga omnes. Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia wypowiedział się co do skutków konstytucyjnoprawnych, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji. Wywiódł, że natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności - przesądzona w ordynacji podatkowej - oparta jest na zasadzie obiektywizmu i niejako automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa - bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych - kształtuje się obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz termin jego płatności w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 rozporządzenia. Oznacza to, iż podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w terminie określonym, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń znaczących dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną. Artykuł 217 Konstytucji zawiera kilka norm. Normy te skierowane są przede wszystkim do ustawodawcy oraz innych władz i organów publicznych. Zasada wyłączności ustawy w nakładaniu ciężaru podatkowego ma również charakter gwarancji politycznej, iż podatki będą nakładane przez demokratycznie wyłoniony parlament. Zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji, mówiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów - nawiązuje przecież także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Są to normy o co najmniej równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy I S.A./Wr 2209/03 wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Trybunał podkreślił, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Zdaniem Trybunału obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16, powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Nie można stawiać podatników przed swego rodzaju konfliktem sumienia co do tego, czy przepis rozporządzenia wydający się być niekonstytucyjnym musi być przestrzegany i może być egzekwowany, jeśli do chwili wejścia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w życie niewątpliwie obowiązywał. Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową. W badanej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstaje. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej, należy stwierdzić, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny I S.A./Wr 2209/03 płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. - o cenach), c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to I S.A./Wr 2209/03 uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Kierując się takimi samymi przesłankami trybunał konstytucyjny uznał, że "Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło." ( wyrok TK z 06.03.2002 sygn. akt P 7/00 OTK-A 2002/2/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując niniejsza sprawę w pełni podziela poglądy Trybunału Konstytucyjnego w tej materii. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.