I SA/Wr 178/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi M. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r., październik 2000 r. i grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 września 2003 r. (nr [...]); II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegą wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. J. S. kwotę 200,00 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 178 / 04 U Z A S A D N I E N I E W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. oraz 2000 r. ustalono, że podatniczka - M. J. S., prowadząca Aptekę A w Ż. , zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B dokumentujących czynności pozorne za miesiąc styczeń o kwotę 2.200,00 zł i za miesiąc lipiec o kwotę 2.200,00 zł. Sprzedawcą tych usług był R. G. , prowadzący działalność pod nazwą B we W. , przy czym kontrola skarbowa przeprowadzona w tej firmie wykazała, że jej działalność polega na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjne czynności, co prowadzi do wyłudzania podatku VAT i zjawiska tzw. "sprzedaży kosztów". Działalność ta jest przedmiotem zainteresowania ze strony organów ścigania, które powołały biegłego sądowego celem wydania stosownej opinii w zakresie m.in. obejmującym problematykę emisji reklam w czasopiśmie [...]. Ze sporządzonej opinii w tym przedmiocie wynika, iż powyższe czasopismo wydawane było jedynie w celu stworzenia wrażenia, że zamieszczone w nim reklamy rzeczywiście spełniają swoje funkcje. Zdaniem biegłego taką ocenę uzasadniały niewielki nakład i zakres terytorialny, różnice pomiędzy formatem reklamy wynikającym z faktury a umieszczonym w czasopiśmie lub brak reklamy mimo dokonanej zapłaty, niewspółmiernie wysoka cena reklam, korzystanie z pośredników zawyżających ceny reklam, wydawanie maksymalnie po 300 egz. miesięcznika przez dłuższy czas przy 90 % zwrotów itp. Dodatkowo w ocenie biegłego zarówno grafika, jak i treść periodyków są mało interesujące, przebija z nich kolokwialność, a w zakresie prezentowanych poglądów nawet wulgarność. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 23 września 2003 r., nr [...] , określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości 402,00 zł, - za miesiąc luty 2000 r. w wysokości 346,00 zł, - za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości 311,00 zł, - za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości 643,00 zł, - za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 279,00 zł, - za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 308,00 zł, - za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 147,00 zł, - za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 25,00 zł, - za miesiąc październik 2000 r. w wysokości 252,00 zł, - za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 761,00 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że za słusznością tezy o fikcyjności umów zawieranych przez podatniczkę M. J. S. z firmą B przemawiają dodatkowo takie okoliczności jak to, iż w 2000 r. w Aptece A wydatkowano kwotę 20.000,00 zł netto na publikację reklamy w nieznanym piśmie, za namową nieznanych osób, wydatkowane w styczniu i lipcu 2000 r. kwoty po 10.000,00 zł stanowiły odpowiednio ponad 64 % i 62 % ogółu wydatków dokonanych w tych miesiącach, a ich suma ponad 21 % ogółu rocznych wydatków, należność wynikająca z faktury za styczeń 2000 r. - wbrew regułom obrotu gospodarczego - została uiszczona z ponadmiesięcznym wyprzedzeniem, strona nie interesowała się wpływem reklamy na wyniki finansowe firmy, przesłanką wyboru pisma do zamieszczenia reklamy przez podatniczkę – co wynika z jej przesłuchania - była rzekomo niska cena, a nie zostały przez nią wzięte pod uwagę inne czynniki świadczące o pozycji pisma takie jak nakład, zasięg czy poziom zwrotów, a ponadto niezrozumiały z punktu widzenia racjonalizacji kosztów jest fakt, że w lipcu 2000 r. zakupiono w firmie B projekt graficzny reklamy prasowej oraz realizację komputerową tego projektu za kwotę łączną 10.000,00 zł nie emitując tej reklamy w żadnym piśmie. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o pozorności transakcji zakupu usług objętych dwoma wymienionymi wyżej fakturami VAT, a zatem w myśl przepisu § 50 ust 4 pkt 5 lit "c" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości poprzez uznanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za w/w okres jak w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne miesiące, zarzucając błędną ocenę okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w kwocie i za czas objęty zaskarżoną decyzją. Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazała, że organ przekroczył swobodę oceny dowodów, gdyż podstawą wydania zaskarżonej decyzji była głównie i wyłącznie opinia biegłego w przedmiocie działalności firmy B i jedynie na tej podstawie organ stwierdził, że działalność skarżącej w części dotyczącej reklamy swojej działalności była działaniem dla pozoru. W ocenie skarżącej opinia ta, jako dotycząca wyłącznie sposobu działania innej firmy, nie ma znaczenia dla sprawy, a o pozorności czynności nie może być mowy w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy wskazuje, iż kwoty z faktur zostały w całości zapłacone, zaś reklamy faktycznie ukazały się w wydawanym przez tą firmę piśmie [...], a jednocześnie organ kontroli nie stwierdził jakichkolwiek nierzetelności bądź nieprawidłowości w prowadzeniu przez podatniczkę ksiąg handlowych. Dodatkowo w odwołaniu skarżąca podała, iż nie miała wiedzy na temat sposobu funkcjonowania firmy B , jak również na temat wysokości nakładów czy zwrotów wydawanego przez tę firmę miesięcznika, ponieważ są to dane, których firmy nie udostępniają klientom. Ponadto wskazała, że zdecydowała się na umieszczenie reklamy w tym czasopiśmie nie tylko ze względu na konkurencyjną cenę, ale także m.in. z uwagi na jego rozpowszechnianie w centralnych punktach miasta W.. Zdaniem skarżącej fakt zapłaty za tego typu usługę przed jej wykonaniem nie jest rzeczą nietypową w obrocie gospodarczym. W jej mniemaniu nieprawdziwy jest również zarzut nieefektywności zamieszczonych reklam, na dowód czego przedstawiła zestawienie wydatków i dochodów apteki za lata 1999 – 2001, które wskazuje na rosnący dochód. Skarżąca podniosła także, iż nie znajduje odzwierciedlenia w faktach stwierdzenie kontrolujących, iż kwota 20.000,00 zł netto wydatkowana na reklamę stanowi 21% rocznych wydatków, bowiem nie wzięto pod uwagę całości jej wydatków, na które składają się zakupy towarów handlowych i inne wydatki, przez co powoływana kwota 21.000,00 zł stanowi jedynie 3% łącznej kwoty rocznych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym, a faktury stanowiące podstawę odliczenia muszą odpowiadać przepisom prawa, w tym m.in. nie mogą dokumentować czynności pozornych, a takie zdaniem organu miały miejsce w niniejszej sprawie. Organ zwrócił również uwagę na ugruntowane stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym organy podatkowe mają kompetencję do badania rzeczywistej treści czynności prawnych i ich celowości, w tym, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Zdaniem organu II instancji okoliczność pozorności omawianych czynności skarżącej została ustalona i stwierdzona w sposób prawidłowy w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej m.in. w firmie B , zgodnie z którymi firma ta wystawiała faktury dokumentujące czynności fikcyjne, a jednocześnie według stanowiska organu nie ma przeszkód do wykorzystania opinii biegłego sądowego, sporządzonej na potrzeby postępowania dotyczącego tej firmy, w postępowaniu względem skarżącej, bowiem opinia ta w sposób wyczerpujący przedstawia nieprawidłowości w działaniu firm wydawniczych i ich kontrahentów, do których zalicza się również skarżąca. Organ powołał się przy tym na treść przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organ wskazał, iż opinia ta nie jest jedynym dowodem w sprawie, gdyż decyzja została wydana w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał przy tym, iż walor dowodowy mają także np. ustalone w innym postępowaniu okoliczności świadczące o tym, że R. G., właściciel firmy B , nie miał doświadczenia w działalności wydawniczej i posługiwał się w tym zakresie osobą trzecią, a sam jedynie podpisywał faktury. Organ przyznał, że z formalnego punktu widzenia transakcje skarżącej z firmą B wydają się rzetelne, jednak noszą one jedynie pozory zgodności z prawem, zwłaszcza, że skarżąca miała świadomość, że usługi w postaci wykonania i emisji reklam nie będą wykonane we właściwy sposób. Zdaniem organu, nawet jeśli działanie skarżącej nacechowane było dobrą wiarą, to jednak nie chroni ją to jako podatnika przed konsekwencjami współdziałania z osobami podejmującymi działania fikcyjne i posługującymi się nieprawidłowymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał też opinię organu I instancji, że działanie skarżącej, dokonującej zapłaty za usługę z góry przy nieznajomości kontrahenta było sprzeczne z zasadami racjonalnego zarządzania, a także uznał, że nie jest w ogóle możliwa sytuacja, w której przedsiębiorca nie prowadzi stałej analizy wpływu reklamy na dochodowość swojej firmy, co w jego przekonaniu jest dodatkowym argumentem za stwierdzeniem fikcyjności transakcji. Podkreślił także, iż z materiału dowodowego wynika, że firma B od czerwca 2000 r. nie prowadziła sprzedaży towarów i usług, zatem niezrozumiały z punktu widzenia racjonalizacji kosztów jest fakt, że w lipcu 2000 r. zakupiono w tej firmie projekt graficzny reklamy prasowej oraz realizację komputerową tego projektu za kwotę łączną 10.000,00 zł, nie emitując tej reklamy w żadnym piśmie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji powołał się na orzecznictwo NSA dotyczące obejścia prawa podatkowego oraz ponownie wskazywał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym również umożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu prawa, w tym: 1) art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że wydatki na reklamę zlecone firmie wydawniczej B i zamieszczone w czasopiśmie [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, 2) § 54 ust 4 pkt 5 lit "c" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zw. z art. 83 k.c. poprzez uznanie, iż między skarżąca a firmą B doszło do pozorności czynności prawnych skutkujących ich nieważnością, przez co została pozbawiona możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT co narusza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie opinii biegłego sądowego jako decydującego dowodu przy ocenie pozorności dokonanych czynności. Skarżąca podtrzymała przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i powtarzając wywód prawny zawarty w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2003 r., nr [...], jak też poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 września 2003 r., nr [...], naruszają prawo materialne i procesowe. Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy umowy pomiędzy M. J. S. a R. G. w przedmiocie publikacji ogłoszenia reklamowego w [...] oraz przygotowania projektu graficznego reklamy prasowej, a następnie realizacji komputerowej tego projektu, były transakcjami pozornymi, a w konsekwencji czy mogły one wywołać określone skutki podatkowe. Wstępnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., kiedy to zapadły decyzje organów podatkowych, istniały postanowienia art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które wprost pozwalały organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika, mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Ponieważ były to jednak przepisy o charakterze materialno-prawnym, toteż zważywszy na fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. oraz 2000 r., to organy podatkowe nie mogły powołać się na art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, gdyż w rozpatrywanym 1999 r. przepis ten jeszcze nie obowiązywał, zaś Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4 / 03, (OTK-A 2004 / 5 / 41) orzekł, iż art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Podkreślić jednak należy, iż już w świetle wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budziło wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania WSA w W. wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy, chociaż nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko taki, oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelna ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Opierając się na doktrynie cywilistycznej stwierdzić należy, że oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych. Zwykła pozorność zachodzi wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, gdyż strony są zgodne co do tego, że oświadczenie w ogóle nie ma wywoływać skutków prawnych (pozorność zwykła). Najczęściej jednak taka czynność prawna stron ma na celu ukrycie innej- rzeczywistej i zamierzonej przez strony - czynności prawnej, a więc ma ona wywołać skutek prawny, ale inny, aniżeli wynika z treści pozornej czynności prawnej (pozorność kwalifikowana). Pozorność jest więc wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego w pełni aprobowanej, niezgodności między treścią złożonego oświadczenia, dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie. Jako że stan świadomości jest w istocie nierozpoznawalny dla innych, ustalenie i dokonanie oceny takiego stanu oparte musi być zawsze na zobiektywizowanej ocenie określonych faktów i zachowań. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. wyciągu z opinii biegłego W. G. wydanej w postępowaniu karnym dotyczącym wyłudzania z urzędów skarbowych podatku VAT oraz tzw. "sprzedaży kosztów", stwierdziły, że skarżąca miała świadomość, iż zaproponowane jej usługi reklamowe nie będą wykonywane we właściwy sposób, a tym samym zamieszczone w [...] reklamy nie mogły spełniać deklarowanego celu gospodarczego, co przemawiało za fikcyjnością transakcji zakupu reklam. Wbrew zarzutom skarżącej przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jednakże dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego co do okoliczności publikacji ogłoszenia reklamowego jest niewystarczająca dla przypisania podatniczce wiedzy i zgody na czynności kontrahenta pozorujące wykonywanie działalności reklamowej, przez co przekracza granice swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony organy podatkowe nie kwestionowały faktu zamieszczenia w [...] zamówionej w styczniu 2000 r. reklamy, zapłaty za tą usługę oraz prawidłowości faktury VAT, zarówno co do jej wystawcy, jak też treści tego dokumentu księgowego, z drugiej natomiast przyjęły za pewnik ustalenie, iż właścicielka apteki wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, o rzeczywistym nakładzie i zasięgu oddziaływania miesięcznika, w którym zamieściła swoje ogłoszenia reklamowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić czy skarżąca dokładając należytej staranności była w stanie dowiedzieć się o charakterze działalności prowadzonej przez R. G. i osób z nim związanych, a zwłaszcza czy mogła dysponować wystarczającą wiedzą o znikomej skuteczności zamieszczania ogłoszeń w miesięczniku. Nie można zatem, bez ponownych ustaleń faktycznych, kategorycznie stwierdzić czy poniesione przez skarżącą wydatki związane z zamieszczeniem ogłoszenia reklamowego, na które w dniu 18 stycznia 2000 r. została wystawiona faktura VAT nr [...], nie stanowią w myśl § 50 ust 4 pkt 5 lit "c" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zw. z art. 83 k.c. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wydaje się zatem słuszne i zarazem konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego o ponowne przesłuchanie świadka R. G. i samej skarżącej na okoliczność dokonanej prezentacji czasopisma przez wydawcę, a zwłaszcza przedstawienia danych dotyczących nakładu, zasięgu i grupy czytelniczej w zestawieniu z oferowanymi cenami, prawdziwości tych danych oraz realnej możliwości ich zweryfikowania przez skarżącą, biorąc pod uwagę wielkość firmy i brak profesjonalnego działu marketingu. Inaczej natomiast Sąd ocenia zasadność stwierdzenia przez organy podatkowe pozorności czynności związanych z projektem graficznym reklamy prasowej i realizacja komputerowa tego projektu, na potwierdzenie których wystawiono odpowiednio faktury VAT nr [...] z dnia 28 lipca 2000 r. na kwotę 7.000,00 zł netto i nr [...] z dnia 31 lipca 2000 r. na kwotę 3.000,00 zł netto. W tym przypadku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wystarczający sposób umożliwił prawidłowe ocenienie, iż mieliśmy do czynienia z czynnościami pozornymi, gdyż strona nie przedstawiła dowodów na materializację tych usług, tym bardziej, iż jak sam to zeznał świadek R. G., od czerwca 2000 r. nie prowadził on już działalności gospodarczej, przez to nie miał i fizycznej sposobności wykonania, a następnie skutecznego zafakturowania, tych usług. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54 ust 4 pkt 5 lit "c" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 83 k.c., a także art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.