I SA/Gd 543/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oraz od sierpnia do grudnia 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 543/06 U z a s a d n i e n i e Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r., oraz od lipca do grudnia 2001 r. Organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup palet drewnianych, na których jako wystawca figuruje A oraz faktur wystawionych przez B, z uwagi na fakt, iż wystawcy nie posiadali kopii faktur sprzedaży, dokumenty odtworzone nie zostały, podatek nie został zapłacony, podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których widnieje jako sprzedawca. Ujmując przedmiotowe faktury w ewidencji zakupu podatnik naruszył art. 27, ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym, działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W odwołaniu A.F. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił organowi podatkowemu: - naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), - naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - błędy w ustaleniach, że podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 przez A jest niższy niż podatek wynikający z samych faktur VAT będących w posiadaniu A.F. oraz, że C nie dopełniła obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż A.F. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A z tytułu zakupów palet drewnianych, z kolei podmiot ten nie posiadał kopii przedmiotowych faktur. Ustalono również, że zakwestionowane faktury nie zostały zaewidencjonowane przez ich wystawcę oraz nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. Z. K. w dniu 22 maja 2002 r., złożył zawiadomienie o kradzieży dokumentacji za lata 2000 - 2001. Pismem z dnia 19.06.2002 r., zobowiązał się do odtworzenia całej zaginionej dokumentacji księgowej. Pomimo powyższego oświadczenia nie zostało to uczynione. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w A stwierdzono, że w dokumentacji księgowej za 2002 r., brak jest kopii faktur VAT (szczegółowo wymienionych w decyzjach) ujętych przez A.F. w rejestrze zakupu. Z.K. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - marzec 2002 r., a podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych w tym okresie nie został rozliczony. W okresie od 05.12.2001 r., do 02.04.2002 r., podatnik zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. A złożyła deklaracje za miesiące styczeń - marzec 2002 r., tj. po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Należy wskazać, że zasada określona w § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia jest warunkiem uprawnienia do obliczenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego potwierdzeniem faktury kopią u sprzedawcy. Treść ust. 6 powołanego przepisu stanowi wyłącznie stosowanie ust. 4 pkt 2, w ściśle określonych wypadkach "wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Nie jest więc wystarczające wykazane w sprawie, że deklaracja w podatku VAT została złożona przez wystawcę, ale konieczne jest przytoczenie treści faktury z opodatkowaną przez wystawcę sprzedażą. W świetle powyższego skarżącej ustalenie organów dotyczących porównania kwot deklarowanego przez A podatku za poszczególne miesiące z podatkiem wykazanym w spornych fakturach nie stanowi okoliczności istotnej. Instrukcja rozszerzająca § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia pomijająca sformułowanie "w niej" upraszczające konkretyzację transakcji ocenianej pod względem skutków podatkowych, umożliwiłaby wszystkim nabywcom dokonującym rozliczenia w oparciu o faktury, których kopii brak u wystawcy, skuteczne twierdzenie przez każdego z nich o możności rozliczenia w granicach pełnej kwoty podatku deklarowanej przez wystawcę. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., pod warunkiem posiadania przez wystawcę kopii faktury. W myśl § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia zasada ta nie znajduje zastosowania wyłącznie w sytuacji gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wystawca spornych faktur (A) nie odtworzył utraconej w wyniku kradzieży dokumentacji księgowej za lata 2000-2001, mimo iż się do tego zobowiązał, a zatem nie istnieją dokumenty pozwalające zweryfikować dane z deklaracji podatkowych z danymi z konkretnych faktur. Organ odwoławczy za bez znaczenia uznał nadto okoliczność podnoszoną przez stronę, że w momencie wystawienia faktury sporządzono również jej kopię. Z tych przyczyn prowadzenie postępowania na okoliczność wystawiania faktury w dwóch egzemplarzach tj. oryginał i kopia w tym również przesłuchiwanie Z.K. i pełnomocnika P.K. nie znajduje uzasadnienia. Stąd również zarzuty odwołania o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące okresu rozliczeniowego od lutego do czerwca 2001 r., w przedmiocie odmowy zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup palet używanych oraz elementów drewnianych do produkcji palet wystawionych przez B, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wystawca faktur nie posiada ich potwierdzenia w kopii jak również nie odprowadził należnego podatku do budżetu państwa, a tym samym nie mogą one stanowić, stosownie po przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r., podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również argument strony, iż § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma brzmienie identyczne jak brzmienie uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 za niezgodny z Konstytucją § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując że tożsame brzmienie powołanych przepisów nie uprawnia wniosku, że do mającego zastosowanie w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 w/wym. rozporządzenia przez analogię ma zastosowanie przywołany przez odwołującego wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje nadto w ocenie organu podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący błędów w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że C nie dopełniła obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, bowiem ze stanu faktycznego dotyczącego miesięcy od stycznia do czerwca 2001 r., oraz od sierpnia do grudnia 2001 r. wynika, że strona nie dokonywała transakcji zakupu od w/wym. płatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję A.F. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. sprzeczność ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji ze stanem faktycznym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów podanych jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przepisów niekorzystnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w sprawie K 24/03 3. nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania oraz zarzutów podatnika zawartych w protokołach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania; 4. naruszenie zasady państwa prawa przez interpretowanie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika; 5. naruszenie art. 120 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej; 6. przesłanie decyzji na adres pełnomocnika mimo wyraźnego wniosku o przesłanie jej na adres domowy podatnika przez co naruszono przepisy o doręczeniach, co narusza art. 145 Ordynacji podatkowej; 7. nieuwzględnienie przez organ l i II instancji dowodów wnioskowanych przez stronę w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej u wystawcy zakwestionowanych faktur oraz potwierdzenia ich wiarygodności w drodze przesłuchania świadków lub badania grafologicznego pisma ręcznego, co stanowi naruszenie przepisów ordynacji powołanych w odwołaniu z dnia 30.11.2005 r., - odnośniki 2-5 oraz naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionuje możliwość zastosowania w jego wypadku regulacji wynikającej z § 50 ust. 3, ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W jego ocenie może mieć zastosowanie wyłącznie przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia. Skarżący wskazuje, że przepisy powyższego rozporządzenia utraciły moc stosownie do § 71 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże przepisy obowiązującego od 26 marca 2002 r., rozporządzenia w dotyczącym skarżącego fragmencie są identyczne jak przepisy poprzednie z 1999 r., - § 50 ma identyczną treść co obowiązujący § 48 ust. 3, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6. W tym zakresie skarżący powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 24/03) i wskazuje, że nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji jakoby tożsame brzmienie nie uprawniało wniosku, że w sprawie ma zastosowanie przywołany wyrok TK. Skarżący przytacza tezę wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., i stwierdza, że powyższa teza uzasadnia powoływanie się na naruszenie przepisów Konstytucji RP. W związku z tym zarzuca, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., stanowi naruszenie art. 32, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W sprawie organy podatkowe badając sprawę stwierdziły, że w 4 z 18 miesięcy objętych kontrolą firma A zadeklarowała podatek niższy niż wynikający z faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego co uzasadniało zastosowanie sankcji w stosunku do 18 miesięcy na szkodę podatnika. Nie wzięto pod uwagę oświadczenia pełnomocnika firmy, że wszystkie faktury miały swoją kopię w dokumentacji prowadzonej przez niego firmy. W ocenie strony z powodów czysto formalnych nie doszło do odtworzenia dokumentacji A, w czym nie ma winy podatnika. Zdaniem skarżącego skutki nierzetelności sprzedawcy w pierwszej kolejności powinno ponosić państwo, ponieważ sprzedawca działa w tym przypadku w jego imieniu. Według skarżącego oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT, szczególnie gdy był on pisany ręcznie przez wystawcę i istnieją metody weryfikacji pisma ręcznego przez grafologów. W tym zakresie skarżący występował do organu pierwszej instancji ale ten pominął wnioski i dowody składane przez skarżącego, nie uzasadniając podstaw zaniechania. Paradoksem jest sytuacja, w której nie kwestionuje się dokumentu oznaczonego jako "oryginał" (ale kwestionuje się brak dokumentu oznaczonego jako "kopia". Nieprawidłowa jest również sytuacja, gdy u innego podatnika - K.S. odnaleziono wszystkie kopie transakcji i stwierdził, że była ona prawidłowo zaewidencjonowana, lecz urząd odrzucił te wyjaśnienia z powodu nie zarejestrowania się podatnika w odpowiednim czasie. Skarżący zarzuca nadto naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz art. 120 ordynacji podatkowej i art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującego wydawanie decyzji na niekorzyść podatnika w sytuacji oczywistego naruszenia prawa w decyzji l instancji. Skarżący podnosi, że nałożenie na podatnika podatku VAT kar w postaci podwójnej zapłaty podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i praworządności oparta w tym zakresie na art. 2 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z 10 lipca 2004 r., skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze i wskazał, że w toku tej samej kontroli podatkowej prowadzonej między tymi samymi podmiotami w tej samej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko skarżącego, bowiem w toku tej samej kontroli podatkowej między tymi samymi podmiotami w tej samej sprawie wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił decyzje organu pierwszej instancji i nakazał ponowne rozpoznanie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w. odpowiedzi, na powyższe wskazał, że wydając decyzję z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 r., (kolejny rok podatkowy), ustalono, że istnieją dokumenty (ewidencje) pozwalające zweryfikować dane z deklaracji podatkowych (złożonych przez sprzedawcę) z danymi z konkretnych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie skarżący podniósł zarzut sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w uzasadnieniu precyzując, że pominięcie wniosku o przesłuchanie pełnomocnika firmy A - P.K. oraz treści złożonego przez niego oświadczenia skutkowało błędnym ustaleniem, że nie było możliwe odtworzenie dokumentacji i uzyskanie kopii faktury u sprzedawcy. W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za bezzasadny, albowiem w sytuacji gdy nie jest okolicznością sporną, że dokumentacja utracona przez sprzedawcę w wyniku kradzieży nie została odtworzona - nie istnieją dokumenty pozwalające na zweryfikowanie danych z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur brak ten nie może być spowodowany dowodem z przesłuchania świadka. W świetle § 50 ust. 3 powołanego rozporządzenia z 1999 r., podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że nie jest istotne, że w momencie dokonywania przez podatnika samoobliczenia podatku wystawca faktur posiadał kopie wystawionych faktur, utracił bowiem dokumenty w związku z kradzieżą całości dokumentacji księgowej za lata 2000 i 2001. Zarówno na nabywcy, jak i sprzedawcy ciążą obowiązki związane z przechowywaniem dokumentów - faktur i ich kopii. Podkreślić należy, że nie jest okolicznością sporną, iż utracone dokumenty nie zostały odtworzone. W świetle powyższego nie jest wadliwa odmowa przesłuchania świadka Z.K. i pełnomocnika P.K. na okoliczność wystawienia faktury oraz przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa. Organy podatkowe dokonały porównania treści faktur będących w posiadaniu podatnika i stanowiących podstawę dokonanego przez niego rozliczenia za sporne okresy, rozliczeniowe z deklaracjami A. Ustalono, że wartości podatku naliczonego w spornych fakturach są wyższe niż zadeklarowane przez sprzedawcę. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. Dla stwierdzenia czy podatnik prawidłowo dokonuje odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, czy oryginały faktur na podstawie których podatnik odliczył od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT (por. wyrok NSA z 29.VII.2005 r., sygn. I FSU 105/05, LEX nr 173036). W odniesieniu do stanów faktycznych powstałych w czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego do VATU z 1999 r., - brak kopii faktury u sprzedawcy - co do zasady - utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/02 Trybunał Konstytucyjny (OTK-A 2004/4/33) stwierdził, że: 1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, 3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Przepisy wymienione w powyższym wyroku nie były podstawą materialnoprawną wydawanych decyzji organów podatkowych. Jak wyjaśniono podstawę tę stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz, 1245 z późn. zm.). Przepisy tego aktu wykonawczego nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny badał tylko i wyłącznie zgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2003 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 2000 i 2001 roku. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK Dz. U. z 2001 r. Nr 8, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Trybunał wyjaśnił, że rzeczywiście zarówno treść zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jak i wskazane wzorce konstytucyjne są identyczne jak we wskazanych wyżej sprawach (a dokładniej rzecz biorąc - takie same jak w sprawie U. 9/97 i "węższe" niż w sprawie SK 16/00), ale nie przesądza to o tożsamości sprawy. Po pierwsze, w powołanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2001 r. Trybunał wyraźnie stwierdził, iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne (w domyśle - inaczej oznaczone i będące częścią innego aktu normatywnego) przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Stanowisko takie należy zatem zająć również w niniejszej sprawie. Po drugie - i co istotniejsze - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. W skutku powyższych rozważań nie jest trafny zarzut wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP. Wobec zarzutu skargi należy wskazać, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 uznano za niekonstytucyjny § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis ten nie był prawną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące błędnych ustaleń w zakresie dopełnienia przez C obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie korespondują ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, bowiem w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych nie kwestionowano rozliczeń z tym wystawcą faktur. Treść art. 145 Ordynacji podatkowej została uwzględniona: strona, ustanawiając pełnomocników, nie wyznaczyła pełnomocnika właściwego do doręczeń, wobec czego organ doręczał pisma jednemu z pełnomocników. W sprawie nie jest kwestionowana skuteczność doręczenia do rąk pełnomocnika. Wskazać należy, że strona aktywnie działała w postępowaniu, składając pisma procesowe i wyjaśnienia, potwierdzając na równi z pełnomocnikiem zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustosunkowując się do złożonych zarzutów i argumentów odwołania. Powyższe czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 145 §1 Ordynacji podatkowej. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 234 ordynacji podatkowej, gdyż nie została wydana decyzja na niekorzyść strony korzystającej z prawa zaskarżenia. Nie jest również trafny zarzut dotyczący wydania decyzji w podatku od towarów i usług jedynie w odniesieniu do niektórych miesięcy z pominięciem okresów prawidłowo rozliczonych. Jeżeli w toku postępowania kontrolnego zostało potwierdzone prawidłowe rozliczenie przez podatnika za wskazany okres podatkowy nie było podstaw do wszczynania w tym zakresie postępowania podatkowego. Organy ustaliły, że faktury wystawione przez B, uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniach za miesiące od lutego do czerwca 2001 r., nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy a podatek z nich należny nie został zapłacony. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze A.F. nie kwestionował ustaleń faktycznych w tym zakresie. Ustalenia zostały poczynione na podstawie dokumentów stanowiących materiał dowodowy właściwie zgromadzony i oceniony. Prawną podstawą orzeczenia były przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia. Sąd działając z urzędu stwierdza, że również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.