I SA/Gd 263/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500,00 (pięćset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE: W oparciu o wniosek T. M., decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.) wobec T. M. warunki restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 11 rat płatność opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji. T. M. odwołał się od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił podanie T. M. bez rozpatrzenia. Uwzględniając wniosek T. M. o ponowne rozpatrzenie podjętej decyzji i nadanie biegu odwołaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. uchylił swe postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu odwołania T. M. bez rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wobec T. M. z uwagi na nie spełnienie warunków restrukturyzacji. Organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca T. M. w okresie 1 lutego 2002 do 15 marca 2004 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i podjął pracę w A. Organ wskazał, że T. M. w 2004 r. nie składał deklaracji PIT – 5 i na wezwanie organu restrukturyzacyjnego nie wskazał, czy w pierwszym półroczu 2005 r. uzyskał przychody z działalności gospodarczej, czy otrzymuje zlecenia lub prowadzi rozmowy z kontrahentami w celu uzyskania zleceń, ani nie przedstawił planów dotyczących funkcjonowania firmy w przyszłości. Organ restrukturyzacyjny uznał, że zgromadzone dokumenty, ani postępowanie T. M. nie wskazują na poprawę jego konkurencyjności poprzez przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom, jak zmniejszenie obrotów, spadek zyskowności, wzrost zadłużenia, itp., ponieważ podatnik w 2005 r. nie wykazał w ogóle obrotów. Organ pierwszej instancji uznał, że pozostaje to w sprzeczności z podstawowym założeniem ustawy o restrukturyzacji, którym było udzielanie pomocy przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą i będącym aktywnymi uczestnikami zdarzeń gospodarczych. Nadto organ pierwszoinstancyjny wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1a ww. ustawy o restrukturyzacji wynika, iż organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, a w ocenie organu, jednym z tych warunków (przewidzianym w art. 10 ust.1 powołanej wyżej ustawy) jest przedłożenie organowi restrukturyzacyjnemu informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że T. M. nie spełnił ustawowych warunków restrukturyzacji wymienionych w art. 1 ust. 2 ww. ustawy umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, a wpłaconą kwotę [...] zł zaliczył na poczet zaległości podatkowych. T. M. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację wyrażoną w decyzji pierwszoinstancynej. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, który wskazuje, że decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wydaje się po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji. Organ odwoławczy wskazał, że stosowanie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniem T. M., przepisy ustawy o restrukturyzacji nakładają obowiązek badania sytuacji finansowej przedsiębiorcy zarówno w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, jak i w momencie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Jeżeli z analizy danych obrazujących sytuację finansową przedsiębiorcy wynika, że podjęte przez niego działania nie doprowadziły do przeciwdziałania zjawiskom wskazanym w art. 1 ust. 2 ww. ustawy o restrukturyzacji, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Kierując się powyższą konstatacją organ odwoławczy uznał, że organ restrukturyzacyjny prawidłowo stwierdził, iż T. M. nie osiągnął celu restrukturyzacji i zasadnym było w sprawie niniejszej umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Od powyższej decyzji T. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że decyzję o zakończeniu restrukturyzacji powinien był otrzymać w terminie wskazanym ww. ustawą tj. do 30 kwietnia 2004 r., natomiast organ restrukturyzacyjny wobec skarżącego wydał decyzję z uchybieniem tego terminu tj. w końcu lipca 2004 r. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy niezasadnie zastosował przepisy ww. ustawy w brzmieniu z 2004 roku, podczas, gdy w niniejszej sprawie winna być stosowana ustawa w brzmieniu z roku 2002. Skarżący wskazał ponadto, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie badały kondycję firmy skarżącego w dacie podjęcie decyzji o zakończeniu postępowania, podczas, gdy okoliczności te mogą być brane pod uwagę jedynie na etapie składania wniosku o restrukturyzację i na tę datę skarżący spełniał wszystkie wymagane przepisami warunki restrukturyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga T. M. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione. Zdaniem Sądu skarżący bezpodstawnie przyjął, że warunki wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji winny być badane w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.) w brzmieniu z roku 2002. Z przepisu 29 a contrario powołanej ustawy wynika, że do postępowań wszczętych przed datą wejścia ustawy w nowym brzmieniu, mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Powyższe jednakże nie wpływa na zasadność pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji błędnie przyjął jako podstawę wydania decyzji art. 18 ust. 7 ww. ustawy restrukturyzacyjnej. Organ odwoławczy, podzielając ocenę prawną organu pierwszoinstancyjnego, odwołał się do powyższego przepisu w uzasadnieniu swej decyzji. Zdaniem Sądu wskazany przepis nie może mieć tu zastosowania, bowiem stosuje się go jedynie na etapie rozpoznawania wniosku o restrukturyzację i w żadnym wypadku nie zachodzi możliwość jego zastosowania w dalszej fazie wszczętego już postępowania. Powołanie przez organy obu instancji błędnej podstawy prawnej i oparcie na niej swojego rozstrzygnięcia, stanowi naruszenie prawa materialnego, które niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust.1 i 2, ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a miało to również wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ww. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Art. 10 ww. ustawy o restrukturyzacji, jako warunki umorzenia należności podlegających restrukturyzacji przewiduje expresis verbis: w ustępie 2 wpłatę opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 19, a w ustępie 3 brak w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Niedopełnienie przez podatnika chociażby jednego warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, ale tylko niedopełnienie jednego z tych dwóch warunków a nie jakiegokolwiek innego. Taki obowiązek nakłada bowiem na organ restrukturyzacyjny przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o restrukturyzacji. Mieć należy na uwadze, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił na wniosek skarżącego zgodnie z art. 18 ww. ustawy warunki restrukturyzacji, to zaś niewątpliwie oznacza, że uznał jednocześnie, iż skarżący spełniła przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 13 tej ustawy. Tym samym wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 ww. ustawy, organ winien ograniczyć się jednie do zbadania, czy wnioskodawca spełnił wymagane art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy warunki restrukturyzacji na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Brak jest bowiem podstaw do badania, czy spełniono warunek z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jest to jedynie przesłanka warunkująca wydanie decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji. Jeśli wnioskodawca wpłacił opłatę restrukturyzacyjną i uiścił nie objęte restrukturyzacją należności, to powinno się wobec takiego podmiotu zastosować dobrodziejstwo restrukturyzacji w postaci umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, zdaniem Sądu wskazać należy, że organ pierwszej instancji związany był swoją decyzją z dnia [...] r. i wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 ww. ustawy, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do zbadania, czy skarżący T. M. spełnił nałożone na niego warunki restrukturyzacji opisane w ww. decyzji. Organ ten nie mógł badać spełnienia innych warunków (np. z art. 10 ust. 1 pkt 1 czy też ust. 2 tego artykułu ww. ustawy) niż wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Skoro brak jest określenia w ww. ustawie sankcji za niespełnienie warunku z art. 10 ust. 2 (przedstawienia informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji), to organ musi ograniczyć się do badania ww. przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Zdaniem Sądu nie ma natomiast znaczenia w sprawie o restrukturyzację zaległości podatkowych przedsiębiorcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą okoliczność, że przedsiębiorca ów czasowo działalności tej nie prowadzi. Lege non distinquente ustawodawca w art. 3 ust. 1 ww. ustawy wyłącza jej stosowanie tylko w stosunku do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, zatem skoro w tej ustawie nie objęto wyłączeniem innych kategorii przedsiębiorców, to zgodnie z regułą ścisłej literalnej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od istniejącej zasady, uznać należy że skarżący podlega dobrodziejstwu ww. ustawy restrukturyzacyjnej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 627/04, że ustawa o restrukturyzacji w żadnym z przepisów nie przewiduje umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku trwałego zaprzestania działalności, co podnosiły organy podatkowe. Interpretacja przepisów ustawy zastosowana przez organy podatkowe zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność, bowiem wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji nie stał na przeszkodzie fakt zawieszenia działalności przez skarżącego, natomiast okoliczność ta, wykluczała, zdaniem organów, zakończenie restrukturyzacji. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, w wypadku czasowego jedynie zawieszenie działalności gospodarczej podatnika. Zastosowanie, tym samym w sprawie niniejszej przez organy podatkowe niewłaściwego kryterium przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego o restrukturyzację zaległości podatkowych jest naruszeniem prawa materialnego i dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie w pkt. II oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.