I SA/Gd 262/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie A.G. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1999 i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: W związku z uzyskaniem przez organ podatkowy informacji o dokonaniu przez A.G. zakupu samochodu marki Hyundai za [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 1999 rok w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił A.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w kwocie [...] zł. W dniu 1 lutego 2005 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wobec czego decyzją z dnia [...] uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku kolejnego postępowania stwierdzono, iż A.G. uzyskiwał w roku 1999 dochody wyłącznie z prowadzonej działalności stomatologiczno-protetycznej oraz, że większość poniesionych przez w tymże roku wydatków m.in. związanych z: zakupem samochodu marki Hyundai, pożyczkami udzielonymi M.C. i K.T., spłatą kredytu samochodowego, wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem a także z prowadzoną działalnością gospodarczą finansowana była za pośrednictwem rachunków bankowych. Dla prowadzonej działalności gospodarczej podatnik posiadał rachunek w "A" S.A. "Gabinet stomatologiczno-protetyczny". Z analizy transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem tego rachunku wynika, iż został on zasilony dwukrotnie w ciągu roku, a mianowicie wpłatą kwoty [...] zł dokonaną w dniu 15 lutego 1999r. i przelewem kwoty [...] zł w dniu 22 czerwca 1999r. Poza obciążeniem kwotą [...] zł w dniu pierwszego zasilenia tj. 15.02.1999r. rachunek ten kilkakrotnie był obciążany kwotami rzędu [...] – [...] zł a od 22.06.1999r. stan środków na koncie utrzymywał się w wysokości ok. [...] zł. Ponadto podatnik posiadał [...] w banku "B" S.A., na które wpłacił w okresie 1-8.04.1999r. łączną kwotę [...] zł. Kolejne wpłaty dokonane były w dniach: 12.10.1999r. – [...] zł i 20.12.1999r. – [...] zł. Z tego rachunku środki pieniężne w kwotach od [...] do [...] zł wypłacane były za pośrednictwem bankomatu. Zdaniem organu dla finansowania wydatków roku 1999 największe znaczenie miał rachunek bieżący prowadzony w banku "C" S.A., z którego sfinansowano większość wydatków. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w ciągu roku były sukcesywnie dokonywane przez podatnika w ciągu roku wpłaty gotówkowe głównie na ten właśnie rachunek. Z uwagi na fakt, iż jedynym, źródłem przychodów była prowadzona działalność stomatologiczno-protetyczna organ podatkowy pierwszej instancji wpłaty gotówkowe dokonane w 1999r. na rachunki bankowe powiększone o udzielone pożyczki na rzecz osób fizycznych skonfrontował zachowując chronologię czasową z przychodami uzyskiwanymi z tejże działalności. Na podstawie zestawienia porównawczego ustalono, iż do 7 października 1999r. dokonane wpłaty w wysokości [...] zł przekroczyły uzyskane z prowadzonej działalności przychody w kwocie [...] zł. W związku z powyższym kwotę [...] zł stanowiącą różnicę między przychodami z prowadzonej działalności a dokonanymi przez podatnika wpłatami organ podatkowy zakwalifikował jako przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionym źródle przychodów, a tym samym kwota ta stanowiła podstawę do ustalenia w decyzji z dnia [...] zryczałtowanego podatku w wysokości [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie i zarzuciła, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego w szczególności art. 182, 187 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegającym na zastąpieniu postępowania dowodowego domniemaniami jako metody dowodzenia a także przyjęciu arbitralnej oceny materiału dowodowego, pozbawionej prawdy obiektywnej. Ponadto wskazała naruszenie norm prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Strona podnosiła, iż została zapoznana z niepełnym materiałem dowodowym a mianowicie z pominięciem historii rachunków bankowych w "C" S.A. i banku "B" SA [...] w G. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji naruszając zasady określone wart. 180 Ordynacji podatkowej kwestionuje fakt posiadania przez podatnika oszczędności, a zwłaszcza oszczędności zgromadzonych w gotówce i przechowywanych w sejfach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że A.G. poniósł w roku podatkowym 1999 wydatki znacznie przekraczające uzyskane w tymże roku dochody. Wydatkami tymi były: zakup samochodu Hyundai za kwotę [...] zł, udzielone pożyczki na łączną kwotę [...] zł, założenie lokaty w banku "B" S.A. w wysokości [...] DM, stanowiącej równowartość [...] zł, poniesione w ciągu roku koszty utrzymania w wysokości [...] zł. Jedynym źródłem przychodów w 1999 była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług stomatologiczno-protetycznych. Z materiału dowodowego ponadto wynika, iż A.G. większość wydatków a także rozliczeń dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych, głównie w banku "C" S.A. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zestawił chronologicznie wpłaty gotówkowe dokonywane w ciągu roku 1999 przez podatnika konfrontując je z uzyskiwanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena operacji dokonanych na rachunkach bankowych pokazała, iż wpłaty gotówkowe - stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.1999r. do 7.10.1999r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej a tym samym, według organu drugiej instancji, zasadnie wpłaty w części przekraczającej przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wpłaty na rachunki bankowe w wysokości [...] zł przekroczyły uzyskane z prowadzonej działalności przychody w kwocie [...] zł, zatem różnicę w wysokości [...] zł należało zakwalifikować jako dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionym przez podatnika źródle przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał, iż poniesione w roku 1999 wydatki były finansowane z posiadanych oszczędności. Jakkolwiek organy podatkowe nie negują faktu, iż A.G. posiadał oszczędności zwłaszcza na rachunkach bankowych: w banku "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "A" S.A., jednakże nie miały one wpływu na finansowanie poniesionych w roku 1999 wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymaga stałego posiadania tzw. rezerwy czy też pogotowia kasowego (przyjmowanie wpłat od pacjentów, które dopiero co kilka dni były wpłacane na rachunek jak i pokrywanie bieżących wydatków), jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że z tych środków były udzielone pożyczki na rzecz M.C. jak i K.T. Z operacji dokonanych na koncie bankowym w "C" S.A. wynika, iż pożyczki na rzecz M.C. dokonano przelewem z konta A.G. z przeznaczeniem na zakup samochodu, co potwierdza dyspozycja przelewu na rzecz Autoryzowanego Dealera Hyundai [...] a także faktura z dnia 13.07.1999r. wystawiona na nazwisko M.C. M.C. do protokołu przesłuchania w dniu 4.08.2005r. oświadczyła, że pożyczkę otrzymała na zakup nowego samochodu w firmie [...], nie pamiętała jednakże, czy przedmiotową pożyczkę otrzymała przelewem czy do ręki. Faktu udzielenia pożyczki w gotówce nie potwierdził także A.G. Podatnik nie pamiętał dokładnie w jaki sposób zostały przekazane te środki ale także nie twierdził, iż kwotę przelewu wcześniej wpłacił na rachunek. W piśmie z dnia 13.12.2005r. pełnomocnik podatnika wskazał, iż pożyczka dokonana w formie przelewu była prawie miesiąc wcześniej, bo w dniu 19.06.1999r. wpłacona na rachunek bankowy prowadzony w banku "C" S.A. Organy podatkowe jednakże nie dały temu wiary, gdyż w tym dniu była dokonana sprzedaż samochodu Hyundai Lantra combi 1,8 za kwotę [...] zł i w tym też dniu z tytułu tej transakcji na konto została wpłacona łączna kwota [...] zł. W odniesieniu do pożyczek udzielonych przez A.G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadniczo nie mają one wpływu na wysokość podstawy opodatkowania przychodów z nie ujawnionych źródeł. Przy zastosowanej metodzie chronologicznego zestawienia wpłat na rachunki bankowe i zarejestrowanych przychodów z działalności pożyczka dla M.C. dokonana przelewem nie wpłynęła na wielkość zasobów przedstawionych w chronologicznym zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji. Udzielone pożyczki w formie gotówkowej wprawdzie powiększyły wielkość przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodu ale dokonany zwrot tych pożyczek spowodował, iż od tego dnia źródło dokonywanych wpłat na rachunki w "C" S.A. i "B" S.A. było znane. Zdaniem organu odwoławczego argument, iż z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a mianowicie z zaświadczenia NBP i "A" SA wyraźnie wynika, iż A.G. posiadał znaczne oszczędności, które były przechowywane w sejfach również nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z treści zaświadczenia NBP z dnia 17.0S.2004r. wynika bowiem iż lokaty, po upływie terminu zapadalności wraz Z odsetkami zostały przekazane przelewem na Pana rachunek oszczędnościowy (zgodnie z dyspozycją). Narodowy Bank Polski nie praktykował w odniesieniu do tych lokat wypłaty gotówkowej po okresie deponowania, choć A.G. w trakcie przesłuchania w dniu 2.08.200Sr. nie pamiętał, czy depozyty zostały przelane na inny rachunek. Natomiast zbieżność dat końca deponowania oszczędności walutowych (w USD) w "A" SA 27.04.1998r. i założenie nowych lokat w tej samej walucie i zbliżonej kwocie w "D" S.A. w 1998r. wyraźnie wskazuje, iż są to te same środki. W ocenie organu odwoławczego argument, iż A.G. w ramach stosowania różnych form oszczędzania między innymi posiadane środki przechowywał w sejfie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Posiadanie oszczędności najczęściej sprowadza się do stosowania zróżnicowanych form ich lokowania w celu rozłożenia ryzyka a jednocześnie zapewnienia zysku, m.in. poprzez lokowanie w fundusze, lokaty (zarówno złotowe jak i walutowe deponowane w różnych bankach), polisy, obligacje, zakup zróżnicowanego pakietu akcji itp. Natomiast przechowywanie środków w sejfie nie jest w żadnym razie formą oszczędzania. Przechowywanie dużej ilości nieoprocentowanej gotówki w sejfie przeczyłoby przyjętej przez podatnika praktyce lokowania już od 1990r. środków na rachunkach bankowych i nie byłoby racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ nie zgodził się również z argumentem, iż wcześniejsze wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego były źródłem późniejszego zasilenia rachunku bankowego, bowiem poza stwierdzeniem, iż dokonane wcześniej wypłaty były wpłacone ponownie na rachunek nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że dokonane wypłaty z rachunku prowadzonego w banku "C" S.A. zostały ponownie wpłacone na ten sam rachunek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad unormowanych w Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały naruszone zasady określone wart. 182 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego korzystając z przysługujących uprawnień w drodze postanowień z dnia 01.10.2004r. m.in. wystąpił do 7 banków o wskazanie prowadzonych dla A.G. rachunków bankowych a także o przedstawienie historii operacji bankowych na tychże rachunkach. Przedłożone przez banki rachunki stanowiące materiał dowodowy w sprawie zostały poddane przez organy podatkowe wnikliwej analizie. Zarówno dowody jakimi jest dokumentacja przedłożona przez banki jak i pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy zostały zebrane przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zapewnił podatnikowi oraz pełnomocnikowi czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania. Zarzut nie przedstawienia historii rachunku bankowego nie jest trafiony, albowiem materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest ułożony chronologicznie i ponumerowany zatem niemożliwym byłoby jego nie ujawnienie, tym bardziej, ze w protokole z 21.09.2005r. spisanym na okoliczność zapoznania się strony z materiałem dowodowym wydano A.G. kserokopię zestawienia zdarzeń w 1999 r. i kserokopię przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowe zestawienie sporządzone było w przeważającej części w oparciu o historię rachunku bankowego z banku "C" S.A. Zdaniem organu odwoławczego ustalona przez organ pierwszej instancji kwota [...] nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winna być pomniejszona o kwotę [...] zł tj. o dokonany w dniu 6.08.2005r. przelew środków na rachunek bankowy A.G. prowadzony w banku "C" S.A. z uwagi na fakt, iż nie jest to wpłata dokonana przez A.G. lecz uznanie tego rachunku dokonane przez B.L.B. i J.B. a więc źródło zasilenia konta bankowego jest znane. Tym samym w wyniku skorygowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o kwotę [...] zł - podstawa opodatkowania wynosi [...] zł a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wynosi [...] zł. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187, art. 190 Ordynacji podatkowej polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, oraz sprzeczności istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu strona wskazała między innymi, że organy podatkowe naliczyły podatek używając metody konfrontowania wpłat dziennych na jedno konto bankowe z rachunkami dziennymi wystawionymi przez podatnika do 7 października 1999 r. Zdaniem skarżącego metoda ta nie ma żadnego umocowania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdził, iż ustalenia organów pozostają w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że strona skarżąca miała większe przychody oraz mniejsze wydatki aniżeli ustalił organ. Strona wykazała się bowiem znaczną nadwyżką zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienia nad wydatkami. Strona skarżąca w trakcie rozprawy w dniu 12 grudnia 2006 r. przedłożyła dowody w postaci rachunków dotyczących poniesionych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, regulowanych gotówką. Ponadto w terminie publikacyjnym strona skarżąca przesłała pismo procesowe z dnia 12 grudnia 2006 r., w którym podniosła, że przedstawione na rozprawie dowody potwierdzają, że strona realizowała płatności gotówką. Wskazała, że nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest założenie, że strona w okresie świąteczno-noworocznym nie posiadała jakiegokolwiek zapasu gotówki. Strona posiadała pieniądze, które zostały zaoszczędzone w czasie wyjazdów do USA oraz w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do dowodów przedłożonych przez stronę na rozprawie, w piśmie pełnomocnika organu z dnia 15 grudnia 2006r. Stwierdził w nim, że dowody przedłożone na rozprawie potwierdzają jedynie nie kwestionowany przez organy fakt posiadania przez skarżącego środków pieniężnych. Dowody te nie mają żadnego wpływu na istotę rozpoznawanej sprawy. Nie można bowiem na ich podstawie ustalić źródła pochodzenia gotówki. Dowody te, zdaniem pełnomocnika organu, mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego podatku w przypadku przyjęcia, za podstawę jego obliczenia wydatków pomniejszonych o dochód netto uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie o przychód jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy dwukrotnie rozpoznając sprawę (pierwszą decyzją przekazano sprawę do ponownego rozpoznania) stwierdził, iż A.G. poniósł w roku podatkowym 1999 wydatki przekraczające uzyskane w tymże roku dochody. Wydatkami tymi były: zakup samochodu Hyundai za kwotę [...] zł, udzielone pożyczki na łączną kwotę [...] zł, założenie lokaty w banku "B" S.A. w wysokości [...] DM, stanowiącej równowartość [...] zł, poniesione w ciągu roku koszty utrzymania w wysokości [...] zł. Jedynym źródłem przychodów w 1999 była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług stomatologiczno-protetycznych. Z materiału dowodowego ponadto wynika, iż A.G. większość wydatków a także rozliczeń dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych, głównie w banku "C" S.A. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zestawił chronologicznie wpłaty gotówkowe dokonywane w ciągu roku 1999 przez podatnika konfrontując je z uzyskiwanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Chronologia wpłat gotówkowych dokonanych przez podatnika na rachunki bankowe jak i udzielone pożyczki pozwalają na ocenę jaką wielkością środków pieniężnych dysponował na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1999. Zdaniem organu, ocena operacji dokonanych na rachunkach bankowych pokazała, iż wpłaty gotówkowe - stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.1999r. do 7.10.1999r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej a tym samym, według organu drugiej instancji, wpłaty w części przekraczającej przychody z prowadzonej działalności gospodarczej powinny zostać uznane jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wpłaty na rachunki bankowe w wysokości [...] zł przekroczyły uzyskane z prowadzonej działalności przychody w kwocie [...] zł, zatem różnicę w wysokości [...] zł należało zakwalifikować jako dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionym przez podatnika źródle przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, iż poniesione w roku 1999 wydatki były finansowane z posiadanych oszczędności. Jakkolwiek organy podatkowe nie negują faktu, iż A.G. posiadał oszczędności zwłaszcza na rachunkach bankowych: w banku "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "A" S.A., jednakże nie miały one wpływu na finansowanie poniesionych w roku 1999 wydatków. Zdaniem strony skarżącej wyliczenie dokonane przez organy podatkowe jest sprzeczne z treścią art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), zwaną w dalszej części ustawą o podatku dochodowym. Ponadto organy nie uwzględniły faktu posiadania oszczędności w gotówce i dokonywania wydatków z tych oszczędności, czym naruszyły szereg przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwaną w dalszej części Ordynacją podatkową. W takim stanie sprawy należało uznać skargę za uzasadnioną. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika sposób ustalenia dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotnym jest przy tym okoliczność, iż porównujemy powyższe wielkości do danego roku podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe wyliczenie dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych powinno polegać na określeniu, z jednej strony wysokości poniesionych wydatków: t.j zakup samochodu, spłata kredytu, zapłacone zaliczki na podatek, składki zdrowotne, koszty bieżącego utrzymania, koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktyczne a nie księgowe), i innych wydatków, a także ewentualne powiększenie stanu posiadanych oszczędności (np. założenie lokaty w banku); z drugiej zaś strony określeniu podlegają: uzyskany przychód z działalności gospodarczej, środki uzyskane z kredytu bankowego, otrzymane odsetki od lokat, zwrot nadpłaty oraz ewentualnie inne dochody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, powiększone o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich a spożytkowanego na poniesione w danym roku wydatki. Na wysokość wydatków wpływ mogą mieć również udzielone pożyczki, o ile nie zostały zwrócone w tym samym roku podatkowym. Są to bowiem świadczenia zwrotne, z zatem gdy zostały udzielone i spłacone w danym roku podatkowym, pozostają bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 1999 r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 1999 r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Cytowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym nie zawiera możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza stanu rachunków bankowych, w szczególności konstatacja, że wpłaty gotówkowe stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.1999r. do 7.10.1999r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej, nie może uzasadniać wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Z całą pewnością dokonana analiza stanu rachunków bankowych uzasadnia przypuszczenie, że podatnik w 1999 r. mógł uzyskiwać dochody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, jednak wyliczenie wielkości tego dochodu może odbywać się tylko w oparciu o dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak powyżej podkreślono nie dopuszcza on możliwości ustalenia wielkości dochodu w oparciu o analizę stanu przepływu środków na rachunku bankowym za część roku podatkowego. Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych musi uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3, a w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za uzasadniony. W tej sytuacji rolą organu ponownie przeprowadzającego postępowanie będzie ustalenie wielkości poniesionych przez skarżącego wydatków oraz wartości zgromadzonego w 1999 r. mienia, na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto konieczne będzie określenia wielkości osiągniętych przez stronę w 1999 r. przychodów oraz wartości zgromadzonego w latach poprzednich mienia.. W tym zakresie podstawową kwestią sporną pozostaje wartość zgromadzonego w latach poprzednich mienia ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego oszczędności. Spornym jest natomiast to, czy podatnik posiadał oszczędności w gotówce i przeznaczał ja na ponoszone w 1999 r. wydatki oraz to, czy możliwe było zasilanie konta bankowego tymi środkami. Skarżący w toku postępowania sądowego przedłożył dowody, z których wynika, że ponosił wydatki płacąc gotówką. Nie przesądza to jednak okoliczności podstawowej, a mianowicie czy posiadał on zgromadzone oszczędności w gotówce. Zebrany materiał dowodowy odnośnie zgromadzonego mienia przeznaczonego na wydatki poniesione w 1999 r. będzie podlegał ponownej ocenie przez organ wydający decyzję. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały obszerny materiał dowodowy. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa, w tej kategorii spraw, inicjatywa zebrania materiału dowodowego w zakresie uzyskanych dochodów oraz wartości zgromadzonego w latach poprzednich mienia ciąży przede wszystkim na podatniku (patrz wyroki NSA: z 13 stycznia 2000 SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19; z 20 maja 1999 III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464; z 7 kwietnia 1999 I SA/Gd 101/97, publ. LEX nr 38162). Organy podatkowe dokonały natomiast odmiennej od skarżącego oceny zebranego materiału dowodowego, co nie przesądza o zasadności zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie dokona ponownej analizy zebranego materiału dowodowego i wyliczy podstawę opodatkowania w sposób zgodny z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając również dowody przedstawione w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.