I SA/Gd 523/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Gd 523/06 U z a s a d n i e n i e Organy podatkowe ustaliły, że w roku podatkowym 1999 G. i L. A. kupili do majątku wspólnego stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 18 położony w G., przy ul. [...] wraz z przynależnymi do niego udziałami w części wspólnej budynku, w prawie własności gruntu oraz udziałem w prawie własności budynku niemieszkalnego (garaż) za łączną cenę 376.047 zł (umowa sprzedaży z dnia 28 października 1999 r., sprostowana aktem notarialnym z dnia 05 grudnia 2002 r.), oraz budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z prawem użytkowania wieczystego działki położonej w M., przy ul. [...] za kwotę 220.000 zł (umowa sprzedaży z dnia 05 listopada 1999 r., sprostowana aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2002 r.). Zgodnie z treścią ww., umów ceny sprzedaży zostały zapłacone przez kupujących przed podpisaniem aktów. Dodatkowo państwo A. ponieśli w roku 1999 koszty związane z zawartymi umowami sprzedaży w łącznej wysokości 34.315,40 zł. Po przeanalizowaniu wysokości wykazanych w zeznaniu rocznym łącznych dochodów G. i L. A. uzyskanych w latach 1998 - 1999 (odpowiednio 21.066,81 zł oraz 19.688,85 zł) Urząd Skarbowy pismem z dnia 14 marca 2002 r., wezwał małżonków do wskazania źródeł finansowania poniesionych w roku 1999 wydatków oraz do przedstawienia stanu zgromadzonych środków pieniężnych i rzeczowych na dzień 01 stycznia 1999 r., oraz 31 grudnia 1999 r. Odpowiadając na wezwanie pismem z dnia 02 kwietnia 2002 r., podatnicy oświadczyli, że zakup nieruchomości w roku 1999 został sfinansowany z oszczędności wynoszących 259.176,06 USD gromadzonych przez nich przez cały okres zatrudnienia aż do roku 1995 i przechowywanych w domu najpierw w bonach, a następnie w dolarach. W powyższym piśmie małżonkowie dokonali wyliczenia swoich zarobków (brutto) w latach 1961 - 1994 oraz zgromadzonych oszczędności. Sposób obliczenia wysokości oszczędności opierał się na założeniu, iż wszelkie kwoty uzyskane z tytułu zatrudnienia w danym roku przekraczające 38,08% przeciętnego wynagrodzenia za ten rok stanowią oszczędności rodziny. Przy czym przyjęty wskaźnik oparto na danych dotyczących roku 1999. Następnie podatnicy dokonali przeliczenia złotówek na dolary według wzoru: "średnioważony kurs 100 USD NBP za rok 1999/przeciętne wynagrodzenie w roku 1999 poszukiwany kurs USD/przeciętne wynagrodzenie danego roku", w wyniku zastosowania którego oszacowali stan swoich oszczędności na kwotę 259.176,06 USD. Do pisma z dnia 02 kwietnia 2002 r., podatnicy dołączyli zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1961 - 1994, decyzje ZUS o przyznaniu renty i emerytury, tabelę przeciętnego wynagrodzenia pracowników za okres 1950 - 2001 oraz dowody na okaziciela wymiany 75.000 USD na walutę polską w kantorze "A" Następnie w piśmie z dnia 21 czerwca 2002 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 03 czerwca 2002 r., państwo G. i L. A. określili swój stan majątkowy na dzień 31 grudnia 2001 r., wymieniając: 1) budynek mieszkalny wraz z działką przyzagrodową w P., nabyte 23 maja 1996 r., za kwotę 319,60 zł, 2) lokal mieszkalny w G., przy ul [...], nabyty 28 października 1999 r., za kwotę 376.047 zł, 3) dom mieszkalny w M., przy ul. [...], nabyty 5 listopada 1999 r., za kwotę 220.000 zł, 4) brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, 5) niesprecyzowaną kwotę oszczędności w dolarach. Ponadto podali, że od momentu zawarcia związku małżeńskiego w roku 1961 urodziło im się siedmioro dzieci, na które do momentu ukończenia przez nie nauki pobierane były zasiłki rodzinne. Podatnicy poinformowali również, że w dniu 25 lipca 1996 r., nabyli samochód marki Opel Astra o wartości 26.750 DM, który został sprzedany w dniu 14 listopada 1999 r., za kwotę 27.000 zł. W dniu 28 sierpnia 2002 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu względem G. i L. A. postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przesłuchania w dniu 31 stycznia 2003 r. L. A. Z treści protokołu sporządzonego podczas tego przesłuchania wynika, że L. A. podtrzymał złożone wcześniej pisemne wyjaśnienia dotyczące osiągniętych dochodów i ich źródeł oraz wyliczenia zaoszczędzonych w poszczególnych latach kwot pieniędzy. Zeznał, że bony kupował co pół roku w G. od marynarzy, w czym pomagała mu mieszkająca w G., a obecnie już nieżyjąca ciotka, której adresu nie zna. Bony w ilości około 3.000 rocznie nabywała ciotka. Nie posiada żadnych dokumentów świadczących o ich nabywaniu, nie pamięta ich cen, nie pamięta również kwot, za jakie dokonywał odsprzedaży bonów w [...] bankach (w celu ich wymiany na dewizy), nie posiada też dokumentów dotyczących tych transakcji. Nie potrafi również wskazać żadnych osób, które mogłyby potwierdzić fakt przechowywania bonów w domu; nie mogą tego zrobić nawet dzieci. L. A. wyjaśnił także, że zamieszkuje wspólnie z żoną, synem i córką w domu w M., a w mieszkaniu w G., przy ul. [...] zamieszkuje syn [...], który ponosi koszty utrzymania tego lokalu. Wymieniając dodatkowe źródła dochodów swojej rodziny wskazał, iż w latach 1963 - 1965 dorabiał na zbieraniu rumianku (co trwało dwa tygodnie w roku w czerwcu), pobierał wynagrodzenie za niewykorzystane urlopy z okresu 30 lat, otrzymywał pieniądze od matki za pomoc w 8,5 ha gospodarstwie po sprzedaży, którego w roku 1976 matka podzieliła uzyskane z tej transakcji pieniądze pomiędzy dzieci (podatnik posiada 4 siostry i 4 braci). Nie pamiętał dokładnej wysokości kwoty otrzymanej od matki, ale oszacował ją na wysokość dwóch pensji. Ponadto L. A. wskazał na otrzymywane w latach 1976 - 1986 dochody z tytułu umowy zlecenia zawartej ze [...] oraz dochody uzyskiwane w latach 1976 - 1997 z tytułu świadczenia pracy w PGR (rocznie około 5.000 zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 marca 2003 r. Nr [...] ustalił G. A. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 201.408.80 zł. Od decyzji z dnia 11 marca 2003 r. G. A. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym osób fizycznych. Zakwestionowała sposób przeliczenia kwot zaoszczędzonych w złotych polskich na bony towarowe przyjęty przez organ pierwszej instancji. Odwołująca nie zgodziła się z zastosowanym w decyzji z dnia 11 marca 2003 r., czarnorynkowym kursem 1 jednostki bonu towarowego za lata 1960 - 1987. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu tego odwołania decyzją z dnia 14 maja 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego G. A. skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 03 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 406/04 WSA oddalił niniejszą skargę. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego szczególnej weryfikacji poddał kwestię "pomnażania" zgromadzonych przez L. i G. A. oszczędności w latach 1961 - 1994. Na powyższą okoliczność przesłuchano L. A., który do protokołu spisanego w dniu 20 września 2005 r., w obecności pełnomocników: A.K. i A. G. zeznał, że skupował bony towarowe i dolary, które następnie systematycznie sprzedawał w celu pomnożenia posiadanych oszczędności. Wyjaśnił, że handlował przed "B." w G., przy ul. [...]. Kupował "od tych którzy mieli jak najtaniej, od marynarzy i tych co pracowali w porcie". W ten sposób poznał też między innymi A. K., od którego najczęściej kupował bony i dolary. Z A. K. spotykali się raz w miesiącu i uzgadniali cenę na podstawie kursu obowiązującego w danym dniu w "B.". Zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje, a jedynie pamięta dwóch świadków z tamtego okresu, tj. A. K. i jego ojca, który obecnie nie żyje. Organ podatkowy pierwszej instancji porównując wyjaśnienia L. A. złożone do protokołu w dniu 31 stycznia 2003 r., i w dniu 14 listopada 2003 r., oraz w dniu 20 września 2005 r., z zeznaniami świadka A. K. z dnia 18 grudnia 2003 r., uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego stwierdził, że ustalone na podstawie tych dowodów fakty dotyczące powiększenia zgromadzonych zasobów pieniężnych na przestrzeni czterdziestu lat są niespójne, mało wiarygodne i wątpliwe. W tej sytuacji organ ten odmówił uznania za udowodnioną okoliczność "pomnażania" oszczędności zgromadzonych przez państwa A. w latach 1961 - 1994 wynoszących 259.176,06 USD. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, co następuje: Łączne wydatki poniesione przez małżonków w roku 1999: - zakup nieruchomości w M. 220.000,00 zł, - koszty sporządzenia umowy dot. ww. zakupu 13.173,00 zł, - zakup nieruchomości w G. 376.047,00 zł, - koszty sporządzenia umowy dot. ww. zakupu 21.142,40 zł, - bieżące wydatki na utrzymanie rodziny (zgodnie z oświadczeniem stron w piśmie z dnia 02 kwietnia 2002 r.), 19.688,85 zł, Razem 650.051,25 zł. Łączne dochody uzyskane przez małżonków w roku 1999: - dochód męża wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-30 13.890,23 zł, - dochód żony wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-30 5.798,62 zł, - przychód ze sprzedaży samochodu Opel Astra 13.500.00 zł, Razem 33.188,85 zł. Łączna wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzedzających rok 1999 to oszczędności zgromadzone w latach 1961 - 1994 (wg oświadczenia z dnia 02 kwietnia 2002 r., w wysokości 95.814,62 zł. Zatem w 1999 roku nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich wyniosła 521.047,78 zł, przy czym kwota przypadająca na każdego z małżonków to 260.524,00 zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 października 2005 r. Nr [...] ustalił G. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 195.393,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 12 listopada 2005 r. Zasadność decyzji z dnia 25 października 2005 r., została zakwestionowana odwołaniem w którym wniesiono ojej uchylenie w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 123, art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego tj., art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazała na przyjęcie w decyzji z dnia 25 października 2005 r., błędnej tezy, iż panu L. A. przypadł: "w połowie zarówno wydatek na zakup samochodu, jak i przychód z jego zbycia". Pełnomocnik zarzuciła także organowi podatkowemu pierwszej instancji odrzucenie dowodu w postaci oświadczenia i zeznań do protokołu jedynego świadka pana A. K. potwierdzającego fakt "pomnażania finansowych zasobów strony". Końcowo pełnomocnik odwołującego zakwestionowała również przyjęty w tej decyzji sposób przeliczenia kwot zaoszczędzonych w złotych polskich na dolary amerykańskie w latach 1961 - 1991. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2006 r. Nr [...] G. A. zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania "zawartego w art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 § 1 oraz art. 207 § 2 a także art. 224 § 1" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); - naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wnosi o uchylenie powyższej decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uznając, iż zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza prawa bowiem nie narusza ona przepisów prawa procesowego i materialnego. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie a także wyjaśniły okoliczności sprawy. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy badający źródła pokrycia poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, zobowiązany jest przede wszystkim zbadać, czy środki, z których sfinansowane zostały te wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (to samo odnosi się do badania wartości zgromadzonego w tym roku mienia). Wobec powoływania się przez państwa A. na fakt posiadania oszczędności w dewizach zgromadzonych w latach 1961 - 1994 w ilości 259.176,06 USD - Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził analizę ich sytuacji majątkowej w tym okresie. Wskazać należy, iż w piśmie z dnia 02 kwietnia 2002 r., strona dokonała samodzielnego wyliczenia swoich zarobków (brutto) w poszczególnych latach oraz wyliczenia zgromadzonych oszczędności, na podstawie dołączonych do tego pisma zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1961 - 1994, decyzji ZUS o przyznaniu renty i emerytury, tabeli przeciętnego wynagrodzenia pracowników za okres 1950 - 2001. Sposób obliczenia wysokości oszczędności opierał się na założeniu, iż wszelkie kwoty zarobione w danym roku przekraczające 38,08% przeciętnego wynagrodzenia za ten rok stanowią oszczędności rodziny. W tym miejscu podkreślić należy, iż przyjęto za wiarygodne oświadczenie państwa A. w części dotyczącej wysokości oszczędności z poszczególnych lat wyrażonych w polskich złotych. Na uwadze należy mieć bowiem to, że mimo posiadania wielodzietnej rodziny (siedmioro dzieci) warunki ich życia przedstawiały się raczej korzystnie. W piśmie z dnia 05 kwietnia 2004 r., państwo A. oświadczyli, iż z tytułu pracy w PGR korzystali z bezpłatnych przywilejów, tzn. zajmowali mieszkanie służbowe bez obowiązku płacenia czynszu, otrzymywali za darmo mleko, mięso, korzystali bezpłatnie ze sprzętu gospodarczego, ponosili niższe nakłady na odzież czy inne wydatki niż rodziny w mieście, co pozwoliło im zaoszczędzić znaczne sumy pieniędzy na przestrzeni tylu lat. Poważne wątpliwości organów podatkowych wzbudził przyjęty przez skarżących w piśmie z dnia 02 kwietnia 2002 r., sposób przeliczenia zgromadzonych oszczędności w polskich złotych na dolary amerykańskie USD w latach 1961 - 1994. Zastosowana przez nich metoda wyliczenia "poszukiwanego kursu dolara" nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości dolara ustalonej na podstawie oficjalnych kursów tej waluty wg NBP czy też kursów czarnorynkowych w tych latach - tj. przyjęty przez nich kurs dolara USD był wielokrotnie niższy od kursu czarnorynkowego, a nawet obowiązującego oficjalnie kursu tej waluty wg NBP. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej dążąc do dokładnego ustalenia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy pismem z dnia 11 marca wezwał skarżącą do wyjaśnienia sposobu przyjętej przez nich metody wyliczenia "poszukiwanego kursu dolara". W piśmie z dnia 05 kwietnia 2004 r., strona przyznała, że były to szacunkowe zestawienia opierające się tylko na matematycznym wyliczeniu "poszukiwanego kursu dolara", które było "nieudolne", nie poparte żadnymi publikacjami. Państwo A. nie potrafili jednakże wyjaśnić, czym kierowali się przy ustalaniu takiej metody. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego zweryfikował zastosowany przez państwa A. sposób przeliczenia zaoszczędzonych środków pieniężnych w polskich złotych na bony towarowe oraz dewizy. Kierując się bowiem zasadą prawdy obiektywnej Naczelnik Urzędu Skarbowego sięgnął po publikacje, których tytuły zostały przytoczone, i dokonał przeliczenia zgromadzonych w latach 1961 - 1994 oszczędności w polskich złotych na dolary USD, weryfikacji ilości zakupionej waluty w tym okresie. W konsekwencji czego udowodnił, że nawet przy przyjęciu oficjalnych kursów dolara amerykańskiego wg NBP (korzystniejszych dla strony) państwo A. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 259.176,06 USD na przestrzenie tych lat. Wątpliwym więc stały się wyjaśnienia państwa A, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków w roku 1999 były zgromadzone przez nich oszczędności w dewizach w latach 1961 - 1994 w tej ilości (259.176,06 USD). Zatem w ocenie Sądu uznać należy, że przyjęte przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 25 października 2005 r., kursy czarnorynkowe do wyliczenia oszczędności w bonach towarowych i dewizach, potwierdzone w oficjalnych publikacjach, w pełni odzwierciedlają istniejący w latach 1961 - 1994 stan faktyczny. W tym miejscu także zauważyć należy, że to państwo A. określili przedział czasowy tj., lata 1961 - 1994, w ciągu których gromadzili i pomnażali swoje oszczędności. Wbrew twierdzeniu strony, właśnie w piśmie z dnia 02 kwietnia 2002 r., oświadczyli, że gromadzenie oszczędności zostało zakończone z upływem roku 1994 r., a od początku roku 1995 utrzymywali się tylko z emerytury L. A. i renty G. A.. Otrzymywane od początku 1995 r., świadczenia były - jak wskazano - przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, a dodatkowe wynagrodzenia za prace oraz umowę-zlecenie stanowiły drobne oszczędności. W konsekwencji powyższego, łączna wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w latach 1961 - 1994 wyniosła 120.143,72 zł, i uznać ją należy za prawidłowo ustaloną. Zauważyć należy, iż wobec oświadczenia państwa A., iż od 1995 roku nie posiadali już oszczędności, organy podatkowe I i II instancji zasadnie przyjęły, iż samochód Opel Astra został zakupiony w 1996 roku również z oszczędności zgromadzonych w latach 1961 - 1994. Ostateczna kwota, jaką podatnicy w ocenie organów podatkowych mogli zaoszczędzić wyniosła 95.814,62 zł. Wobec powyższych rozważań, zgodzić się należy z oceną wyrażoną w decyzji, iż lata 1995 - 1999 pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 1999. Ponadto, jak wynika z analizy znajdujących się w aktach sprawy zeznań o wysokości osiągniętych dochodów za lata 1995 - 1999 poziom dochodu uzyskany w tym okresie przez stronę pozwalał na sfinansowanie poniesionych wydatków remontowych w wysokości wynikającej z zeznań podatkowych za lata 1995 - 1999. W tej sytuacji zarzut nieuwzględnienia w łącznej kwocie wydatków poniesionych 1999 roku na remont budynku mieszkalnego położonego w M., przy ul. [...] w łącznej kwocie 14.026,38 zł przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się natomiast do kwestii "pomnażania" kapitału zgromadzonego przez L. i G. A. w latach 1961 - 1994 wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo zweryfikował kwestię handlowania bonami towarowymi i dolarami amerykańskimi przez L. A. zestawiając i porównując ze sobą znajdujące się w aktach sprawy zeznania, strony z zeznaniami świadka - A. K.. Stanowisko w tym zakresie zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej decyzji z dnia 31 marca 2006 r. W tym miejscu zauważyć należy, iż dokonana ocena wiarygodności zeznań jedynego świadka - A. K., wyrażona w zaskarżonej poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 października 2005 r., znajduje swoje potwierdzenie treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą swobodnej oceny organ podatkowy ocenia dowody na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego sprawy organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że strona twierdziła początkowo, że jedynie gromadziła przez cały okres zatrudnienia oszczędności w bonach towarowych a później w innych walutach (dolary, marki) i przechowywała je w domu, nie informując o tym pozostałych domowników - dzieci. Strona wyjaśniła, że bony były kupowane co pół roku po zaoszczędzeniu pieniędzy, w G. od marynarzy, przy czym kupnie bonów pośredniczyła mieszkająca w G., a obecnie już nieżyjąca ciotka. Składając zeznania do protokołu w dniu 14 listopada 2003 r., w Izbie Skarbowej L. A. potwierdził powyższe fakty, dodając, że skupował bony przed "B." od różnych sprzedawców, w zależności od "korzystnej oferty". W tym miejscu zauważyć należy, iż zeznając do protokołu w dniu 31 stycznia 2003 r., i w dniu 14 listopada 2003 r., nie wskazał żadnych dokumentów dotyczących obrotu bonami towarowymi, jak również nie powołał się na innych świadków transakcji, oprócz nieżyjącej ciotki. Natomiast w piśmie z dnia 24 listopada 2003 r., strona wskazała na nową okoliczność - oświadczyła, że małżonkowie pomnażali w latach 1971 - 1990 zgromadzone oszczędności powstałe w okresach ich zatrudnienia zajmując się kupnem i sprzedażą dewiz. Podkreślono, że w wyniku sprzedaży w 1999 roku dolarów, uzyskali gotówkę, którą sfinansowali zakup nieruchomości położonych w M. i w G.. Również w piśmie z dnia 05 kwietnia 2004 r., ponownie zaakcentowali fakt powiększania kapitału pieniężnego gromadzonego przez czterdzieści lat, stwierdzając, że zdarzało się im w ciągu tygodnia zarobić więcej niż stanowiła ich miesięczna pensja. W tym miejscu zauważyć należy, iż do akt sprawy zostało załączone w dniu 01 grudnia 2003 r., oświadczenie A. K. z dnia 29 listopada 2003 r., potwierdzające fakt nabywania od niego bonów i dewiz przez L. A.. W oświadczeniu tym świadek wyjaśnił, że w latach 1977 - 1990 pracował na statkach pod polską banderą i z tego i tytułu otrzymywał wynagrodzenie w bonach i dolarach, które sprzedawał za złotówki przed "B." w G., różnym osobom, a jedną z nich był m.in. L. A., z którym kontaktował się bezpośrednio lub przez ojca. Natomiast odmienny charakter od powyższego oświadczenia mają już wyjaśnienia złożone przez A. K. do protokołu przesłuchania świadka w Izbie Skarbowej w dniu 18 grudnia 2003 r., w obecności pełnomocnika strony z których wynika, że otrzymywał on wynagrodzenie w złotówkach oraz dodatek dewizowy. Jak stwierdził "bony można było sprzedać prywatnie lub "B.", z tymże w "B." zawsze był kurs niższy". Świadek wyjaśnił, że jego kontakty z L. A. w latach 1977 - 1990 były przypadkowe i kilkakrotne, a nawet sporadyczne. Podkreślił, że w tamtym okresie nie znał nazwiska strony L. A., nie znał go w ogóle, był on jedną z osób stojących przed "B.". A. K. zeznał, że bony sprzedawał kilka razy do roku przed "B." lub realizował je w kasie w "B.", przy czym podkreślił, że nie sprzedawał nigdy po zaniżonym kursie osobom prywatnym, za "bezcen". Oceniając te dowody organy podatkowe zasadnie wskazały na istotne rozbieżności co do kilku faktów, jakie wystąpiły w zeznaniach L. A. i A. K.. L. A.i w protokole z dnia 20 września 2005 r., stwierdził, że kupował bony i dolary od różnych osób, a proces ten trwał do końca 1994 r., przy czym zupełnie pominął fakt pośredniczenia ciotki w kupowaniu bonów i dewiz. W przeciwieństwie do świadka L. A. wskazał na cykliczność, regularność kontaktów handlowych (raz w miesiącu), wręcz stałą współpracę z A. K., a także z jego ojcem (zmarłym w roku 1980). L. A. podkreślił, że nabywał bony i dolary przede wszystkim od stałych sprzedawców, do których należał także świadek. W tym miejscu podkreślić należy, iż A. K. jest jedynym wskazanym świadkiem, pomimo, że proces powiększania zgromadzonego kapitału trwał kilkadziesiąt lat a L. A. w tym czasie, jak zeznał współpracował z kilkoma osobami. Zauważyć także należy, iż mimo twierdzenia, L. A., że zajmował się nabywaniem i sprzedażą bonów i dewiz wskazał tylko jednego świadka, od którego skupował bony i dolary w bardzo małych ilościach, natomiast nie przedstawił żadnych świadków, którym odsprzedawał uprzednio zakupione bony i dewizy. Wątpliwości wzbudza także to, że strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających pomnażanie oszczędności, tym bardziej, że jak stwierdził L. A. zajmował się kupnem i sprzedażą bonów i dewiz w sposób ciągły przez tak długi okres czasu. Ponadto wskazać należy na istniejącą rozbieżność w kwestii przyjmowanej ceny bonu towarowego, świadek bowiem zeznał, że kurs bonu obowiązujący w danym dniu ustalany był w oparciu o kurs obowiązujący w "B.", który był niewiele niższy w stosunku do kursu czarnorynkowego, w przeciwieństwie do L. A., który twierdził, że możliwym był zakup bonu towarowego po cenie niższej niż na tzw. "czarnym rynku" o kilka czy nawet kilkanaście razy. W tych okolicznościach zasadnie uznano, że zeznania A. K. potwierdziły stanowisko organów i podatkowych, iż strona nie mogła zgromadzić zadeklarowanych kwot oszczędności, tym bardziej, że nie przedłożyła dowodów mogących stanowić podstawę do uwzględnienia zgromadzonych przez Nich oszczędności w dewizach w latach 1961 - 1994. Nadto, zauważyć należy, iż w toku prowadzonego postępowania państwo A. przedstawili jedynego świadka - A. K., który był przesłuchiwany na okoliczność skupowania bonów i dolarów USD przez L. Ze względu na dokonane w przedmiotowym postępowaniu ustalenia w tym zakresie, jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował faktu kilkakrotnego nabycia od świadka przez stronę walut, to jednakże w jego opinii nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy L. A. a innymi nieznanymi osobami, skoro pełnomocnik w piśmie z dnia 07 października 2005 r., nie wskazała innych klientów L. A. Tym samym zarzutu w ocenie Sądu zarzut skargi tym zakresie nie zasługuje więc na uwzględnienie. Odnosząc się do kolejnej sprawy wskazać należy, iż z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w dniu 19 sierpnia 1996 r. L. A. i K. A. zakupili samochód osobowy marki Opel Astra Kombi za kwotę 49.560 zł, co potwierdza wystawiony w dniu sprzedaży rachunek uproszczony nr 130/S/96. Następnie w dniu 14 listopada 1999 r., samochód ten został przez nich sprzedany za cenę 27.000 zł. W tych okolicznościach sprawy zasadnym było przyjęcie zarówno w zaskarżonej decyzji z dnia 31 marca 2006 r., oraz l poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r., stanowiska, iż strona partycypowała w 50% w wydatkach na nabycie samochodu marki Opel Astra, jak i w przychodzie ze zbycia tego samochodu, skoro w treści rachunku nr [...] z dnia 19 sierpnia 1996 r., jak i w umowie kupna - sprzedaży z dnia 14 listopada 1999 r., w brak jest jakichkolwiek danych co do wielkości udziałów przypadających L. A. i K. A., tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania również nie przedłożono żadnych dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby na inne proporcje udziałów współwłaścicieli samochodu, aniżeli przyjęte w decyzjach przez organy podatkowe. Okoliczności towarzyszące rejestracji samochodu, na które powołuje się strona, pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zatem prawidłowo oceniając w tej kwestii zebrany materiał dowodowy odniosły się do treści art. 197 Kodeksu cywilnego i tym samym zasadnie przyjęły, że udziały współwłaścicieli samochodu marki Opel Astra były równe, skoro strona nie powołała się na stosowną umowę między L. A. i jego synem do K. A. określającą wysokość udziałów każdego ze współwłaścicieli samochodu. Zatem argumentacja strony w tym zakresie zdaniem Sądu także nie znajduje uzasadnienia. Nadto odnosząc się do zarzutu wyznaczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zbyt krótkiego - trzydniowego terminu do przedłożenia w postępowaniu dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży samochodu marki Opel Astra, wskazać należy na treść art. 189 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wyznacza stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, nie krótszy niż 3 dni, przy uwzględnieniu charakteru dowodu i stanu postępowania. W tym stanie rzeczy zarzut ten należy uznać za bezzasadny, tym bardziej że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2004 r., uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2003 r., wskazano, aby okoliczności sprzedaży samochodu zostały dokładnie wyjaśnione. Tym samym małżonkowie A. powinni byli się liczyć z tym, że zostaną wezwani przez organ podatkowy do przedłożenia dokumentów związanych z kupnem i sprzedażą samochodu. Nie można także zgodzić się ze stroną, iż w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji doszło do rażącego naruszenia normy prawnej określonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z dokumentacji zawartej w aktach sprawy, pismem z dnia 14 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedmiotowe zawiadomienie zostało pełnomocnikowi doręczone w dniu 17 października 2005 r. W dniu 24 października 2005 r., (tj., ostatni dzień siedmiodniowego terminu) pełnomocnik zgłosiła się w organie I instancji i zapoznała z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; nadto złożyła wniosek o wydanie kserokopii opracowania pt. "Praktyka rozwoju handlu zagranicznego w Polsce". Ostatecznie jednak do protokołu nie wniosła żadnych uwag. W dniu 25 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję. Następnego dnia po wydaniu decyzji tj., w dniu 26 października 2005 r., do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły dwa pisma nadane na poczcie przez pełnomocnika w dniu 24 października 2005 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do tych pism. Jak wynika z akt sprawy w odpowiedzi na pismo pełnomocnika strony z dnia 24 października 2005 r., zawierające stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym zakresie w dniu 26 października 2005 r., stosowne pismo. Natomiast odpowiadając na pismo zawierające w swej treści wniosek o wstrzymanie wykonania wszystkich czynności związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z dnia 24 października 2005 r., wydał w tym zakresie w dniu 26 października 2005 r., decyzję którą następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2006 r., uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia. W tych okolicznościach także podniesiony zarzut nienależytej staranność należy uznać za bezpodstawny. Również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 262 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. Przepisy procedury podatkowej upoważniają organy podatkowe do dokonywania doręczeń pism skierowanych do strony na ręce ustanowionego pełnomocnika strony. Dotyczy to także spełnienia obowiązku przedstawienia dowodów. W tym zakresie opisane w skardze okoliczności nie naruszają prawa. Za takowe nie można uznać jednak uznać zobowiązań do doręczeń, wezwań na przesłuchanie, jednak pamiętać trzeba, że nie każde uchybienie procesowe prowadzi do uwzględnienia skargi - tylko bowiem takie, które może mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Opisane w skardze z pewnością do tej grupy uchybień nie należą. Wypowiedzi dotyczące zasadności nałożenia kar porządkowych na pełnomocnika pozostają bez wpływu na sprawę, bowiem podlegały odrębnemu zaskarżeniu. Odnosząc się do terminów wyznaczonych stronom do dokonania określonych czynności, w tym także do wypowiedzenia się, to trudno uznać je - jak już wyżej wskazano - za uchybiające prawu. Natomiast nie można zapomnieć, że postępowanie w sprawie toczyło się na tyle długo, że strona miała pełną możliwość podnieść wszystkie argumenty i zgłosić swoje zastrzeżenia. Stąd też w ocenie Sądu nie wpływają one na wynik sprawy. W końcu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu dującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upłynie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej tj., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok przez organ podatkowy pierwszej instancji wygasa po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 25 października 2005 r., ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest decyzją, do której znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Początek biegu terminu przedawnienia, określony w tym przepisie, w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego za rok 1999 rozpoczął się od dnia 01 stycznia 2001 r., zaś termin ten upłynął z końcem roku 2005 tj., w dniu 31 grudnia 2005 r. W tej sytuacji za nietrafny należy uznać zarzut strony co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe za rok 1999 została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2005 r., tj., przed końcem 1 roku 2005, jak wynika z potwierdzenia odbioru tej decyzji. Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wbrew odmiennym twierdzeniom strony, tym samym nie było przeszkód prawnych do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując - odnosząc się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad ogólnych kierujących postępowaniem podatkowym tj., art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny, gdyż bez wątpienia w postępowaniu związanym z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2006 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r., organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podejmując czynności mające wyjaśnić stan faktyczny i prawny, jak również zapewniając stronie udział w każdym stadium postępowania. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest potwierdzeniem wykorzystania wszelkich środków dowodowych służących wyjaśnieniu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p. p. s. a.).