I SA/Gd 330/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. I SA/Gd 330/06 UZASADNIENIE Pismem z dnia 3 stycznia 2002 r. T.J. oświadczył, iż kwotę otrzymaną tytułem ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zamierza przeznaczyć w okresie dwóch lat na podobny cel w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. (Repertorium A Nr[...]) wynika, iż w dniu tym za kwotę 195.000,00 zł został zbyty lokal mieszkalny nr 9, położony w G., przy ul. [...] 6 wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki i we współwłasności części wspólnej budynku, który to lokal i udziały T.J. nabył w dniu 23 maja 2001 r. Pismami z dnia 21 czerwca 2005 r. i 26 lipca 2005 r. Urząd Skarbowy wezwał podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających, iż osiągnięty przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Ponieważ w wyniku tych wezwań nie zostały złożone wymagane dokumenty, postanowieniem z dnia 9 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do T.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego, a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...] zł. Organ podatkowy uznał, iż na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwana dalej ustawą p.d.o.f.) należało określić podatek w formie ryczałtu w wysokości 10%, gdyż zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a osiągnięty przychód nie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy. Pismem z dnia 7 listopada 2005 r. od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Działający w imieniu podatnika pełnomocnik, zarzucił decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnoszącego odwołanie, organ podatkowy naruszył przepisy procesowe przez błędną ocenę materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż nie ustalił kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i nie wyjaśnił, czy T.J. poniósł koszty związane ze zbyciem tej nieruchomości. Zarzucił on organowi, że pominął dowód w postaci umowy o kredyt i przy określaniu dochodu nie uwzględnił kosztów uzyskania kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego nr 9 położonego w G. przy ul. [...] 6, czym naruszył art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Zawyżając wysokość dochodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ naruszył art. 28 ust. 2 ustawy p.d.o.f. Wraz z pismem z dnia 23 grudnia 2005 r. uzupełniającym odwołanie, pełnomocnik przedłożył organowi podatkowemu umowę o kredyt hipoteczny z dnia 11 czerwca 2001 r. oraz dwa aneksy do tej umowy wraz z kalkulacją wstępną rat i harmonogramem spłat kredytu. Następnie przedłożył dokumenty dotyczące wydatków (spłata kapitału, odsetki, prowizje, ubezpieczenie, opłaty bankowe oraz inne opłaty), które w jego ocenie winny zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i uwzględniając dokumenty przedłożone w toku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Wydając swoją decyzję, organ odwoławczy kierował się linią orzecznictwa NSA kładącą nacisk na wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy p.d.o.f., zgodnie z którą, w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty zakupu istotne jest ustalenie czy uzyskany w ten sposób przychód przeznaczony został i w jakiej części na cele mieszkaniowe podatnika, nie ma przy tym przeszkód do stosowania przedmiotowego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe również przed uzyskaniem przychodu. Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie 195.000,00 zł, należy pomniejszyć o spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 15.637,49 zł, dokonaną przez T.J. w okresie od 28.12.2001 r. do 28.12.2003 r. tj. w terminie dwóch lat od dnia dokonania transakcji sprzedaży. Przedmiotowa kwota przyjęta została zgodnie z przedłożonym przez pełnomocnika w trakcie postępowania odwoławczego zaświadczeniem z dnia 19 stycznia 2006 r. wydanym przez Bank A. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik T.J. pismem z dnia 14 marca 2006 r. skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 2 i 2a ustawy p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi ponownie zarzucono, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistej wysokości kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i nie ustaliły w sposób prawidłowy, jaka część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe powinny uwzględnić całość kosztów spłaty kredytu obejmujące spłatę kapitału, odsetek, prowizji, opłat bankowych oraz innych opłat. Stwierdzono, iż T.J. zmuszony był zaciągnąć kredyt na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] 6 i z tego tytułu spłacał kapitał, zapłacił wysokie odsetki, prowizje oraz opłaty bankowe. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. skarżący przeniósł własność tej nieruchomości, jednak nie otrzymał w terminie podpisania umowy zapłaty ceny, a co za tym idzie zmuszony był do kontynuacji spłaty kredytu. Zdaniem wnoszącego skargę organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonały nieprawidłowej oceny dowodów z dokumentów w postaci zaświadczeń wydanych przez Bank A wraz z zestawieniem spłaconych odsetek oraz spłaconego kapitału, dowodów opłat wnoszonych tytułem prowizji i ubezpieczenia kredytu, dowodów uiszczenia opłat sądowych w związku z wpisami w księdze wieczystej Kw [...] dotyczącej lokalu położonego w G. przy ul. [...] 6/9. Wszystkie wydatki wynikające z tych dowodów powinny zdaniem skarżącego stanowić koszt odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Z kolei nieuwzględnienie tych kosztów, spowodowało zawyżenie wysokości podatku, co narusza art. 28 ust.2 ustawy p.d.o.f. Z ostrożności procesowej podniesiono zarzut, iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają przepis art. 28 ust.2a ustawy p.d.o.f., poprzez określenie w nieprawidłowej wysokości kwoty przychodu uzyskanego przez T.J. ze sprzedaży lokalu przeznaczonej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e cytowanej ustawy. W ocenie strony skarżącej, przychód uzyskany przez T.J. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy p.d.o.f., w znacznie większej kwocie od przyjętej przez organ odwoławczy, a mianowicie w wysokości wynikającej z zaświadczeń Banku A z dnia 19.01.2006 r. i z 25.01.2006 r. Organ odwoławczy, bezzasadnie uznał, iż tylko spłata kapitału w kwocie 15.637,49 zł została przez skarżącego wydatkowana na cele określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e cyt. ustawy, podczas gdy na powyższe cele została przeznaczona również kwota 11.778,98 zł stanowiąca spłatę odsetek od kredytu, a zatem łączna kwota wydatkowana przez skarżącego na spłatę kredytu w okresie od dnia 28.12.2001 r. do dnia 28.12.2003 r. winna wynosić 27.416,47 zł. Strona skarżąca stwierdziła, iż warunkiem zastosowania wyjątku przewidzianego w przepisie art. 28 ust. 2a ustawy p.d.o.f. jest złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy, a z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż powyższe zwolnienie obejmuje spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Końcowo stwierdzono, iż błędne ustalenie stanu faktycznego, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowa i niepełna ocena dowodów spowodowało wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Udzielając odpowiedzi na skargę pismem z dnia 13 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, gdyż w jego ocenie zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f, gdyż pod pojęciem kosztów odpłatnego zbycia w rozumieniu powołanego przepisu należy rozumieć wydatki związane z przeprowadzeniem samej transakcji sprzedaży, a nie kosztów związanych z nabyciem, jak również kosztów związanych z obsługą bankową kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. Za bezzasadny uznał zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e i art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te zostały wprowadzone dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Nie uznał też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o ustalony poniżej stan faktyczny. T.J. aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2001 r. (Repertorium A Nr [...]) zbył stanowiący jego własność lokal mieszkalny nr 9, położony w G. przy ul. [...] 6 wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki i we współwłasności części wspólnej budynku, za kwotę 195.000,00 zł. Lokal ten wraz z udziałami nabyty został w dniu 23 maja 2001 r. Ponieważ zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia, pismem z dnia 3 stycznia 2002 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób środków finansowych na cel mieszkaniowy. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż na wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2005 r. i 26 lipca 2005 r. skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż osiągnięty przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% od przychodu tj. na kwotę 19.500,00 zł. W postępowaniu odwoławczym, przedstawiono dokumenty, uzasadniające zdaniem podatnika zastosowanie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Wraz z kolejno składanymi pismami przedstawiono organowi odwoławczemu: 1. umowę z dnia 11 czerwca 2001 r. nr 200/01 o kredyt hipoteczny, 2. aneks nr 1/2000 z dnia 20 czerwca 2001 r. wraz z kalkulacją wstępną rat, 3. aneks nr 2/2002 z dnia 7 października 2002 r. wraz z harmonogramem spłat kredytu, 4. zaświadczenie z dnia 19 stycznia 2006 r. wydane przez Bank A i zaświadczenie z dnia 25 stycznia 2006 r. wydane przez ten Bank wraz z załącznikami w postaci zestawienia spłaconych odsetek oraz zestawienia spłaconego kapitału, 5. dowód wpłaty kwoty 1.119,00 zł na rachunek Banku A z tytułu opłaty za rozpatrzenie wniosku kredytowego i prowizji oraz składki w związku z koniecznością ustanowienia zabezpieczenia na rzecz Banku w postaci ubezpieczenia kredytu w okresie między zawarciem umowy kredytowej a ustanowieniem hipoteki, 6. dowód wpłaty kwoty 900,00 zł na rachunek Banku A z tytułu prowizji, 7. dowód wpłaty kwoty 335,00 zł na rachunek Banku A z tytułu opłaty na rzecz Banku w związku z aneksem do umowy kredytowej nr 200/2001 oraz z tytułu składki na ubezpieczenie kredytu, 8. dowód wpłaty kwoty 50,00 zł na rachunek Banku A z tytułu opłaty na rzecz Banku w związku z aneksem nr 2 do umowy kredytowej nr 200/2001, 9. dowody uiszczenia opłat sądowych w kwotach 315,00 zł i 18,00 zł w związku z wpisami w księdze wieczystej Kw [...] dotyczącej lokalu położonego w G. przy ul. [...] 6/9, 10. umowę ubezpieczenia lokalu przy ul. [...] 6/9 (wymaganej przez Bank) z potwierdzeniem zapłaty składki w kwocie 176,00 zł, 11. umowę przelewu praw z polisy ubezpieczeniowej. 12. deklarację do weksla in blanco, 13. umowę rachunku bieżącego w Banku A 14. odpis z księgi wieczystej z zabezpieczeniem na rzecz Banku w postaci hipotek. Z przedstawionych dokumentów strona skarżąca wywodziła swoje prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości o: kwotę 15.637,49 zł z tytułu spłaty kredytu, kwotę 11.778,98 zł stanowiącą spłatę odsetek od tego kredytu oraz kwotę 2.913,00 zł, na którą złożyły się prowizje i opłaty bankowe, koszty ubezpieczenia kredytu, a także opłaty sądowe dotyczące wpisów w księdze wieczystej. W ocenie Sądu wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty i okoliczności zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej czemu dał on wyraz w wydanym rozstrzygnięciu i jego uzasadnieniu. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozpatrywanej sprawie powstał przychód, o którym mowa w cytowanym przepisie, gdyż T.J. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sprawie nie naruszono art. 19 ust 1 ustawy p.d.o.f. stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie można zgodzić się ze zdaniem strony skarżącej, iż wydatki w kwocie 2.913,00 zł stanowiły koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Co do zasady związane one bowiem były z nabyciem nieruchomości, a nie z jej zbyciem, gdyż wydatki te dotyczyły otrzymania kredytu hipotecznego, z którego sfinansowano zakup nieruchomości. Kosztem zbycia nieruchomości mógłby być np. koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r., jednak obciążał on nabywcę nieruchomości i dlatego nie mógł być odliczony przez skarżącego W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. i zawyżenia dochodu do opodatkowania, a tym samym nie naruszono przepisu art. 28 ust. 2 tej ustawy. Sąd nie podziela natomiast poglądu organu odwoławczego, iż wykładnia celowościowa art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy p.d.o.f. uzasadniała odliczenie wydatku w kwocie 15.637,00 zł poniesionego przez T.J. na spłatę kredytu zaciągniętego umową z dnia 11 czerwca 2001 r. Jednak z uwagi na wyrażony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zakaz orzekania na niekorzyść strony, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prawdą jest, iż przez długi czas w orzecznictwie pojawiały się rozbieżne poglądy, co do ustalenia, czy umowa zbycia nieruchomości musi zostać zawarta przed wydatkowaniem pieniędzy na cele mieszkaniowe. Ostatecznie przeważył pogląd, iż "warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia (...). Faktycznie zatem na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98, publ. Lex nr 41544). Jednak nie jest możliwe kierowanie się wykładnią celowościową bez dokładnej analizy art. 28 ustawy p.d.o.f. Przepis ten bowiem w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przewidywał, iż dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł (ust. 1). Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowił, że podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu również o wydatki na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Jak z powyższego wynika, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem samoobliczalnym, gdyż podatnik jest zobowiązany uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. "Osoba uzyskująca przychód ze sprzedaży nieruchomości jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości wskazanej w art. 28 ustawy (...) i podatek ten winna zapłacić bez wezwania organu w terminie 14 dni" (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., sygn. akt SA/Bk 204/99, publ. Lex nr 42464). Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 26 maja 1997 r.,sygn. akt I SA/Ka 86/96, (publ. Lex nr 30250) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "data sprzedaży jest decydująca dla ustalenia stanu prawnego sprawy, stąd wszelkie zmiany stanu prawnego nie mogą mieć wpływu na ocenę istnienia obowiązku podatkowego". W stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia nieruchomości tylko dokonanie wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f. upoważniało do zastosowania ulgi w zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. W roku 2001 r. art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Jest poza sporem, że skarżący nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, na powyżej wymienione cele mieszkaniowe. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 28 ustawy p.d.o.f został rozszerzony o możliwość skorzystania z ulgi w przypadku przeznaczenia przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy tj. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Kolejną nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2004 r. katalog wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e rozszerzono o spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki. Ponieważ jednak przepis ten nie obowiązywał w dacie uzyskania przychodu przez skarżącego, to wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu lub na spłatę odsetek nie dawało w ocenie Sądu podstaw do uznania, iż zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej w postaci odstąpienia od wymierzenia zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub spłatę odsetek od kredytu. Z powyższych względów, również za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e oraz art. 28 ust. 2a ustawy p.d.o.f., gdyż nie miały one w sprawie zastosowania. "Złożenie przez podatnika w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy, z którego to oświadczenia wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, nie obliguje urzędu skarbowego do rozstrzygnięcia sprawy takiego oświadczenia w drodze decyzyjnej. W przypadku złożenia takiego oświadczenia niepobranie podatku aż do upływu terminów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - następuje bowiem z mocy samego prawa" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 1753/96, publ. Lex nr 34656). Jeżeli jednak podatnik nie spełni warunków, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, to podatek wraz z odsetkami jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 28 ust. 2. Uchybienie terminowi, niezależnie od tego, jakie były tego powody - obiektywne czy subiektywne, nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie również wskazać na orzeczenie NSA, odnoszące się do możliwości przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia. W wyroku z dnia 5 września 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 98/96 (publ. Lex nr 31568) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą tezę: "Nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (...) na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i na cele w nim wymienione. Powinien natomiast określić zobowiązanie od kwoty nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem, a w pozostałej części przychodu określić odsetki za okres od 15 po sprzedaży do dnia dokonania wydatku (spełnienie warunku zwolnienia od podatku)". Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż skoro T.J. na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji nie przedstawił dokumentów świadczących o rzeczywistym wydatkowaniu środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to organ ten miał prawo od całej kwoty przychodu, jako nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem, wymierzyć zryczałtowany podatek dochodowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających zastosowanie ulgi w podatku dochodowym. Co więcej, z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w dniu 3 sierpnia 2005 r. wynika, iż w rozmowie telefonicznej T.J. poinformował, że przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2001 r. nie wydatkował na cele mieszkaniowe. Wobec tego, w pełni uzasadnione było stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2005 r. Dopiero w odwołaniu od decyzji, powołano się na okoliczność poniesienia przez skarżącego wydatków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego umową z dnia 11 czerwca 2001 r. Organ odwoławczy uwzględnił wszystkie przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące otrzymania i spłaty powyższego kredytu, dokonał ich oceny i częściowo uwzględnił w decyzji z dnia 28 lutego 2006 r. W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy ma obowiązek nie tyko dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez rozpatrzenie zarzutów odwołania, lecz jest również zobowiązany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawił istotne dla sprawy dokumenty, to ich ocena możliwa była dopiero przez organ odwoławczy. Sąd nie stwierdza też naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W działaniach organów podatkowych obu instancji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych powyżej norm prawnych. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie wnikliwie rozpatrzyły cały, wyczerpująco zebrany materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnej z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji nie z własnej winy dysponował ograniczonym materiałem dowodowym, jednak organ odwoławczy rozpatrzył wszystkie dowody przedłożone przez stronę i dokonał ich oceny. Fakt kierowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią NSA dotyczącą wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe podatnika, a co za tym idzie, uznanie wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie powoduje, iż dokonanej ocenie można przypisać cechy dowolności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, iż w rozpatrywanej sprawie się doszło do naruszenia tych przepisów. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa, a w uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy wskazał fakty uznane za udowodnione, powołał się na dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.