I SA/Gd 556/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 maja 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2006 roku, wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 623 ze zm.), art.211 § 1 i § 3 pkt.4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. Nr 375 poz. 802 z 2001 r.), art.2 ust.2, art.5 ust.1 pkt. 3, art.5 ust.1 pkt.3, art.6 ust.7, art. 11c, art.15 ust.4, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), w wyniku rozpatrzenia odwołania P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającą należny podatek od towarów i usług w kwocie 12.502,60 złotych. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W związku z ujawnieniem w wyniku rewizji środka transportu braku towaru w postaci 90 sztuk radioodtwarzaczy CD oznaczonych symbolem DEH-1430R/XU/EW, oraz 5 sztuk nagrywarek DVD oznaczonych symbolem DVR-7000/WY, Naczelnik Urzędu Celnego G. decyzją nr (...) z dnia 20 czerwca 2002 roku określił wobec P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę wynikającą z długu celnego w łącznej wysokości 56.829,90 złotych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją nr (...) z dnia 8 stycznia 2003 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. W następstwie wydanej przez organ celny decyzji rozstrzygającej o kwocie długu celnego wobec usuniętego spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w konsekwencji przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia należności podatkowych od towaru w postaci 90 sztuk radioodtwarzaczy CD oraz 5 sztuk nagrywarek, decyzją z dnia 3 lutego 2003 roku ustalił spółce należny podatek od towarów i usług w kwocie 12 502, 60 złotych. Od rozstrzygnięcia z dnia 28 lutego 2003 roku pełnomocnik spółki złożył odwołanie wnosząc o jego uchylenie oraz zawieszenie postępowania z uwagi na zaskarżenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 stycznia 2003 roku, bowiem orzeczenie wydane w kwestii zasadności określenia kwoty długu celnego stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2003 roku pełnomocnik strony wycofał zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, podtrzymując jednocześnie wniesione żądanie uchylenia decyzji z dnia 28 lutego 2003 roku. Postanowieniem nr (...) z dnia 15 kwietnia 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiesił postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 20 stycznia 2003 roku w sprawie określenia należności podatkowych w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego G. nr (...) z dnia 20 czerwca 2002 roku. Na mocy art. 31 ust.3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów (Dz. U. Nr 137, poz. 1320 z 2003 r.) sprawa niniejsza została przekazana do Urzędu Celnego G. a następnie do rozpatrzenia według kompetencji przez Dyrektora Izby Celnej w G. W celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii zasadności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawieszającego postępowanie, wcześniej już zakończonego decyzją nieostateczną, Dyrektor Izby Celnej w G. zwrócił się dwukrotnie pismami z 8 lipca i 5 paździenika 2005 roku do tego organu o zajęcie stanowiska. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2003 roku nastąpił błąd pisarski polegający na tym, że organ skarbowy zamiast wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania winien był postanowić o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 3 lutego 2003 roku do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 27 października 2005 roku sygn. akt I GSK 903/05 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. S.A. od wydanego w pierwszej instancji orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2004 roku sygn. akt. 3 I S.A./Gd 809/03 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 stycznia 2003 roku, oddalił skargę kasacyjną. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej w G. powołując się na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne wskazał, że do spraw, w których dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z regulacją zawartą w art.6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w myśl art.5 ust.1 pkt. 3 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 lutego 2003 roku ustalająca wysokość należnego podatku od towarów i usług została wydana w konsekwencji uznania, że wobec przedmiotowego towaru powstał dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego. Jak wynika z akt sprawy kwestia zasadności powstania długu celnego w odniesieniu do wymienionego towaru stanowiła przedmiot rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I GSK 903/05 stwierdził, że wobec skradzionego towaru pierwotnie objętego procedurą tranzytu realizowaną pod osłoną karnetu TIR powstał dług celny, natomiast zobowiązanym do świadczenia związanej z nim należności jest strona skarżąca, czyli P. S.A. jako posiadacz karnetu TIR. Na mocy bowiem przepisu art. 211 par.1 ustawy Kodeks celny w związku z art. 211 § 3 pkt. 4 tejże ustawy dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym a dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej. Z art.21 Konwencji celnej, dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR sporządzonej w Genewie z dnia 14 listopada 1975r (zał. do Dz. U. Nr 17 poz. 76, z 1984r) wynika, że w każdym przejściowym urzędzie celnym jak również docelowych urzędach celnych pojazd drogowy, zespół pojazdów lub kontener będą przedstawiane władzom celnym, w celu kontroli wraz ze swym ładunkiem i odnoszącym się do niego karnetem TIR. W motywach wyroku wskazano również, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie fakt kradzieży części towaru tj. 90 sztuk radioodtwarzaczy oraz 5 sztuk nagrywarek, skutkujący nieprzedstawieniem ładunku oraz dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia. Okoliczność niniejsza narusza postanowienia art.21 Konwencji TIR, a zgodnie z art.36 tejże Konwencji każde jej naruszenie naraża naruszającego na sankcje przewidziane przez ustawodawstwo tego państwa, w którym naruszenie to zostało dokonane. Nie budzi również wątpliwości, że strona skarżąca jako posiadacz karnetu TIR była głównym zobowiązanym zgodnie z dyspozycją art. 101 § 3 Kodeksu celnego do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej w G. mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając brak doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 lutego 2003 roku oraz brak faktu złożenia od tegoż rozstrzygnięcia odwołania. Ponadto skarżąca poinformowała, że stanowiąca przedmiot sporu zaległość podatkowa wraz z odsetkami została przez spółkę uiszczona w dniu 25 sierpnia 2004 roku na konto Izby Celnej w G. w związku z wydaniem w tej sprawie decyzji naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 2 sierpnia 2004 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 roku pełnomocnik strony uzupełnił skargę precyzując zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję, która nigdy nie została skutecznie doręczona. Okazał Sądowi decyzję z dnia 28 lutego 2003 roku, którą doręczono spółce, pomimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) -zwanej dalej "p.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania poza sporem jest, że skarżąca spółka w trakcie postępowania w przedmiocie określenia należności w podatku VAT w związku z decyzjami organów celnych dotyczących nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu towaru przewożonego pod osłoną karnetu TIR ustanowiła pełnomocnika, przy czym dokument umocowania do działania w jej imieniu wpłynął do Urzędu Skarbowego Warszawa Wola w dniu 24 stycznia 2002 roku ( karta 9 akt administracyjnych ). W aktach postępowania brak jest dowodu doręczenia pełnomocnikowi spółki decyzji z dnia 3 lutego 2003 roku, będącej przedmiotem rozstrzygania przez organ odwoławczy. W aktach tych znajduje się natomiast zwrotne poświadczenie odbioru przez skarżącą spółkę decyzji z dnia 28 lutego 2003 roku, o numerze tożsamym z numerem decyzji z dnia 3 lutego 2003 roku ( karta 16 ). Brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji z dnia 3 lutego 2003 roku potwierdza również treść odwołania, w którym pełnomocnik powołuje się na orzeczenie organu pierwszej instancji datowane na dzień 28 lutego 2003 roku i decyzję z takiej daty okazał na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 roku - z porównania obu orzeczeń wynika, że różnią się one jedynie datą wydania decyzji. Niewątpliwie żadna ze wskazanych decyzji organu pierwszej instancji nie została doręczona działającemu w imieniu skarżącej spółki pełnomocnikowi. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy zamieszczone w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej ( art. 144 -154 c ). Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 pisma doręcza się stronie, jednakże w przypadku, gdy strona działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika, wszystkie pisma, w tym decyzje, powinny być doręczane odpowiednio przedstawicielowi lub pełnomocnikowi. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że działanie przez pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania pism bezpośrednio stronie. W takim przypadku w miejsce strony, w charakterze adresata do doręczeń, wchodzi jej pełnomocnik. To oznacza, że jeśli organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, to działanie takie musi być traktowane jako pominięcie samej strony. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r. w sprawie III ARN 45/93, opubl. OSNC 1994, nr 5, poz.112 ). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Według utrwalonego w literaturze i orzecznictwie poglądu, decyzja podatkowa z chwilą doręczenia zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym. Z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Doręczenie decyzji przede wszystkim wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją. Wynika to z treści art. 212 Ordynacji podatkowej, który expressis verbis stanowi, że organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, za wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67 d, które wiążą organ podatkowy od chwili wydania. Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście w życie do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą też rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. terminy do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Niewątpliwie brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. A ta, jak podkreślono wcześniej skutecznie ustanowiła pełnomocnika. Stąd też doręczenie jej decyzji bez doręczenia pełnomocnikowi w żadnym wypadku nie może być uznane za prawnie skuteczne ( por.też B. Brzeziński, M. Masternak, M. Kalinowski, W. Morawski: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2006, s. 234, wyrok NSA z 18 czerwca 1999 r. I SA/Łd 1089/97, LEX 40871 ). W konsekwencji Sąd uznał, że wniesienie przez pełnomocnika strony odwołania od decyzji, która nie została mu w ogóle doręczona, tj. od decyzji z dnia 28 lutego 2003 roku ( jedyna znajdująca się w aktach podatkowych decyzja z dnia 3 lutego 2003 roku nie została doręczona nawet skarżącej spółce), obligowało organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, skoro nie było aktu administracyjnego, od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej w stopniu mającym istotne znaczenie na wynik sprawy naruszyła przepisy prawa procesowego i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a.