II FSK 506/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.): Hanna Kamińska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. W. H. E. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/06 w sprawie ze skargi P. O. W. H. E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. O. W. H. E. S.A. w B. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. O. W. H. E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia 27 marca 2006 r. odmawiającą - w trybie wznowienia postępowania podatkowego - uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 29 marca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2003 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 209.710 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na w/w podatek w kwocie 98.941,10 zł. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 24 stycznia 2006 r. zostało wszczęte na wniosek spółki, postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod., jednak powołane przez stronę dokumenty, mające potwierdzić fakt zapłacenia części odsetek za korzystanie z udzielonych pożyczek zostały zbadane i ocenione przez organy podatkowe w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Poza tym, przedłożone przez spółkę dokumenty - duplikaty przelewów - mające udokumentować okoliczność zapłaty za 1999 r. odsetki od pożyczek, nie spełniają wymogu rzetelności koniecznego dla źródłowego dowodu księgowego. Ponadto prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/GI 646/04. Wskazał także na bezzasadność twierdzenia pełnomocnika o nie odniesieniu się do kwestii nieznajomości dwóch dowodów tj. PIT-8A za wrzesień 2000 r. oraz dowodów wpłaty na rzecz pożyczkodawcy odsetek podkreślając, że właśnie te dokumenty stanowiły przedmiot oceny organu z punktu istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, albowiem zaniżenie w zeznaniu wstępnym CIT-8 przychodu o kwotę 443.098,67 zł nie było konsekwencją uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu; art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, albowiem po stronie skarżącej istniało świadczenie wzajemne stanowiące ekwiwalent świadczenia otrzymanego, a zatem sposób naliczenia odsetek określonych w decyzji merytorycznej należy uznać za nie odpowiadający prawu; art. 121 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, którego przejawem było naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Sąd I instancji – oddalając skargę – wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył roku podatkowego 1999, a więc także dokument, czy okoliczność w oparciu o którą mogłoby dojść do weryfikacji ostatecznej decyzji winien dotyczyć tego właśnie roku podatkowego. Z akt administracyjnych wynika tymczasem, że skarżąca powołała się na dokumenty - przedkładając ich duplikaty - dotyczące roku podatkowego 2000, a konkretnie na przelewy z dnia 29 września 2000 r. i z dnia 31 października 2000 r. Na tychże duplikatach znalazły się odręczne adnotacje co do kwestii odsetek, przy czym na przelewie z dnia 29 września 2000 r. jej treść brzmiała "odsetki", natomiast na przelewie z dnia 31 października 2000 r. "z tego odsetki 120.468,76 zł" Kosztem zaś uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, a więc w roku podatkowym 1999 r. skarżąca nie dokonała spłaty odsetek od udzielonej pożyczki, a skoro tak w tymże roku podatkowym uzyskała nieodpłatne świadczenie. Sąd wskazał, że w ocenie spółki nową okolicznością, uzasadniającą zmianę decyzji wymiarowej, było istnienie po stronie skarżącej świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego w postaci pożyczki, albowiem spółka uregulowała odsetki za korzystanie z niej. Podniósł, że strona powołała się na uregulowanie tychże odsetek w 2000 r. w związku z opóźnieniem w spłacie pożyczki. W ocenie Sądu, na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym mają wpływ tylko zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe, dokonane od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku podatkowego. Powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. i wskazał, że w niniejszej sprawie powołane przez stronę dowody albo były znane organowi w chwili wydawania decyzji np. PIT-8 A za okres od września do października 2000 r., albo też nie miały istotnego znaczenia dla sprawy np. zestawienie naliczonych przez spółkę należnych pożyczkodawcy odsetek za rok 1999 (data sporządzenia zestawienia 1 stycznia 2000 r.), skoro wydatku tego w roku podatkowym nie poniesiono. Potwierdza to także strona wskazując, że odsetki te były uregulowane w 2000 r. Nie przedstawiła ona żadnego wiarygodnego dowodu ani okoliczności, która miałaby wpływ na zobowiązanie roku podatkowego 1999. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop Sąd stwierdził, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest brak przesłanki określonej w treści art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., a nie kwestie merytoryczne dotyczące oceny zdarzeń gospodarczych i ich wpływu na zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Wskazał, że ta ostatnia kwestia podlegała sądowej kontroli w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 646/04, którym została oddalona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2004 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 209.710 zł oraz odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na w/w podatek w kwocie 98.941,10 zł. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., gdyż organy podatkowe dopełniły wszystkich formalnych wymogów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w tym wydano postanowienie o wznowieniu postępowania w dniu 24 stycznia 2006 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a także wezwano ją do uzupełniania braków formalnych odwołania pismem z dnia 10 kwietnia 2006 r. Wydano też postanowienie w trybie art. 200 ord. pod. na etapie postępowania odwoławczego, sporządzono protokół z zapoznania się pełnomocnika w dniu 17 maja 2006 r. ze zgromadzonym materiałem, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do ewentualnego ustosunkowania się (z czego pełnomocnik nie skorzystał). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Stanowisko organu zostało więc dostatecznie uzasadnione. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną strony, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, poprzez przyjęcie, że skarżący nie przedstawił we wniosku o wznowienie postępowania - zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - nowych i istotnych faktów lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organom podatkowym, podczas gdy przedstawione przez skarżącego dokumenty (tj. zestawienie naliczenia przez spółkę należnych pożyczkodawcy – J. R. odsetek za 1999 r. datowane na dzień 1 stycznia 2000 r.; PIT 8A - zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego za 9.2000 r. z dnia 7 października 2000 r. oraz dwa dowody wpłat należności odsetkowych z rachunku spółki na rachunek bankowy pożyczkodawcy są faktami i dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji, istotnymi dla sprawy oraz nie znanymi organowi, który decyzję wydał, uzasadniającymi wznowienie postępowania. 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 pusa, poprzez przyjęcie, że naliczenie w 1999 r. w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodu w wysokości 160.936,08 zł było dokonane w sposób prawidłowy, podczas gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent pożyczki w postaci uiszczonych odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki i tym samym nie powinna być doliczana do przychodu za rok 1999 z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 updop, a także wyroki NSA i SN wskazał, że skarżący poniósł koszty związane z udzieloną pożyczką (choć w późniejszym terminie), tzn. nie korzystał bynajmniej z kwoty pożyczki nieodpłatnie. Zapłacone w 2000 r. odsetki od kapitału dotyczyły bowiem nie tylko roku, w którym zostały poniesione, ale całego okresu, przez który spółka korzystała z pożyczki, w tym również 1999 r. Stwierdził, że organ podatkowy nie znał dowodów potwierdzających zapłatę odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki, a istniejących w chwili wydawania decyzji. W ocenie strony skarżącej, WSA w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do pozostałych przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Skoncentrował się bowiem na kwestii, czy przedstawione dowody były istotne tj. czy mogłyby mieć wpływ na zmianę lub uchylenie decyzji odnoszącej się do 1999 r., całkowicie natomiast pominął pozostałe przesłanki wznowienia, mianowicie czy były to dowody nowe, czy istniały w dniu wydania decyzji oraz czy były znane organowi, który wydał decyzje. Ocena materiału dowodowego w postaci dwóch przelewów została przez Sąd ograniczona do stwierdzenia dotyczącego duplikatów przelewów oraz nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez stronę w 1999 r. W skardze kasacyjnej podatnik stwierdził, że odręczne dopisanie adnotacji na dokumencie przelewu nie pozbawia go mocy dowodowej. Okoliczność zaś, że PIT-8A został złożony do organu podatkowego nie przesądza automatycznie o tym, iż był to dowód organowi podatkowemu przeprowadzającemu kontrolę znany. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim trafny jest pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji błędnie przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co do nie zaistnienia nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Otóż, w tym zakresie kwestią podstawową jest to, że organ pierwszej instancji wydał w sprawie określenia podatnikowi – spółce "E." S.A. – zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych decyzję w dniu 31 grudnia 2003 r., a organ odwoławczy w dniu 29 marca 2003 r. Niewątpliwym zaś było, że zarówno dwa przelewy bankowe zostały wystawione w dniu 31 października 2000 r. (na kwotę 125.000 zł), a drugi 29 września 2000 r. (na kwotę 73.000 zł), deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2000 r. w dniu 7 października 2000 r., zaś zestawienie naliczenia przez spółkę należnych odsetek pożyczkodawcy J. R. za 1999 r. datowane na dzień 1 stycznia 2000 r. Już tylko te fakty wskazują, że były to niewątpliwie dowody istniejące przed dniem wydania decyzji przez organy podatkowe. Odpowiedź zaś na pytanie czy były to dowody znane organom podatkowym przed dniem wydania decyzji czy nie, nie może być ogólnikowa i niekonkretna. Nie chodzi bowiem tylko o fakt posiadania przez organ podatkowy przelewów, zestawienia i deklaracji podatkowej w ogóle, ale o fakt wykorzystania zawartych w niej danych w tym konkretnym postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia spółce zobowiązania podatkowego za 1999 r. Tymczasem nie jest jasne co rozumie sąd pierwszej instancji przez określenie, że PIT – 8A za wrzesień i październik 2000 r. były znane organom podatkowym, a zestawienie nie było istotnym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Zatem w tym zakresie trafny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Ponadto nie ma istotnego znaczenia to, że oba te przelewy zostały wystawione w 2000 r. a nie w 1999 r. Ważne jest to, że zostały wystawione przed dniem wydania decyzji podatkowej i nie były znane temu organowi podatkowemu. Najważniejsze zaś jest to, czy przelewy te obejmowały odsetki za 1999 r., a ta okoliczność całkowicie umknęła tak sądowi pierwszej instancji, jak i organom podatkowym. Gdyby się bowiem okazało, że przelewy obejmowały odsetki od umów pożyczek (zresztą odsetki zapisane w umowach z dnia 18 stycznia 1999 r. i 25 lutego 1999 r.) – co mogło przecież wyjaśnić wspomniane zestawienie odsetek – za 1999 r., to jest oczywistym, że dokumenty te były dowodami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Całkowicie zaś chybiona jest argumentacja organów podatkowych – powtórzona przez Sąd - odnosząca się do wad formalnych dowodów źródłowych, albowiem przy istnieniu dowodu księgowego możliwe jest przeprowadzenie dowodów uzupełniających i wyjaśniających wspomniane wady formalne, a przede wszystkim charakter i treść poczynionych na nich dopisków. Bezzasadnie poza tym sąd pierwszej instancji wyciąga wnioski z daty poniesienia wydatków na odsetki. Otóż, w sprawie nie chodzi o zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., lecz o zaniżenie przychodu spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Odsetki zaś miały świadczyć o tym, że spółka nie osiągała przychodu z nieodpłatnych świadczeń, skoro umowy pożyczki były umowami odpłatnymi i wzajemnymi, a odsetki prowadziły do ekwiwalentności w dysponowaniu kapitałem. To zaś, czy mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r., czy w 2000 r. jest w tej sprawie kwestią drugorzędną, a przy tym poglądu tego sąd w ogóle nie uzasadnił. Odnosząc się zaś do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w realiach tej sprawy nie sposób na tym etapie postępowania przesądzić, czy spółka istotnie zaniżyła w 1999 r. przychód o kwotę 160.936,08 zł. Wymaga to bowiem ustaleń faktycznych, których w niniejszej sprawie brak. Tym samym ocena zasadności poglądu o naruszeniu przepisów postępowania w tym zakresie jest przedwczesna. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).