II FSK 568/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.), Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/06 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.821 (siedem tysięcy osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że w.w. decyzją organ uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2005 r. określającej G. Sp. zo.o. w K. (zw. dalej: Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.201.804,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 79.720,80 zł i orzekł co do istoty określając Spółce zobowiązanie w kwocie 2.200.323,00 zł oraz wysokość odsetek w wysokości 78.074,60 zł. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów poprzez nie ujęcia w nieodpłatnego świadczenia w kwocie 1.355.840,44 zł z tytułu niewypłacenia udziałowcom w 2000 r. dywidendy od zysku za 1999 r., zaniechania ustalenia utraconych korzyści w kwocie 25.671,56 zł z tytułu udzielenia zaliczek udziałowcom Spółki, tj. bez naliczenia odsetek za zwłokę w ich rozliczaniu w związku z przekształceniem ich w umowy pożyczki, nie zaliczenia przez Jednostkę do przychodów należnych w okresach wystawienia "faktur prowizyjnych" określających wysokość prowizji tytułem zawartych umów pożyczek dla H. Ł. S.A. - potraktowanych przez Jednostkę jako faktury odsetkowe ujęte w rachunku podatkowym dopiero w miesiącu ich rozliczenia z H. Ł. SA, co miało wpływ na zaniżenie zaliczek na podatek. Organ I instancji wskazał nadto, że zawyżenie przychodów spowodowane zostało nieprawidłowym ujęciem w przychodach rozliczeń międzyokresowych kosztów (wykazanych w rachunku zysków i strat Spółki jako zmiany stanu produktów) w wysokości 30.829,02 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar kosztów wydatków poniesionych z tytułu: wypłaty w okresie kontrolowanym ryczałtowego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu – R. M. na podstawie nieważnej uchwały z dnia 31 marca 1999 r. na ogólną kwotę 26.400,00 zł, zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę 10.958,50 zł, usług świadczonych przez "P." Spółkę z o.o. w wysokości 16.000,00 zł, umów - zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego w łącznej wysokości 110.000,00 zł, usługi finansowej wykonanej przez ,,C." Spółkę z o.o. związanej z porozumieniem kompensacyjnym na kwotę 74.056,23 zł oraz zmiany stanu produktów 30.829,02 zł. W skardze sądowej zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op); naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updop) oraz art. 272, art. 273, art. 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; w skrócie: Prawo upadłościowe). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o stwierdzenie jej nieważności w części nieuwzględniającej skutków prawnych układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, ale Sąd nie podzielił wszystkich wyszczególnionych w niej argumentów. Sąd odnosząc się do zarzutów strony stwierdził, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, nie można jako podstawy przyjmować "ceny", tj. oprocentowania kredytów udzielanych przez banki. Wspomagający finansowo własną Spółkę wspólnik nie prowadzi działalności zarobkowej w zakresie kredytowania podmiotów gospodarczych. Powyższe wskazuje, że organy nie wywiązały się z obowiązku, jaki nakłada art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, gdyż nie poddano analizie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólnikom własnym spółkom oraz stosowanych w tym okresie stawek oprocentowania takich pożyczek. Następnie WSA stwierdził, że nienaliczonych przez Spółkę odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez wspólników nie można rozpatrywać w kategoriach "nieodpłatnego świadczenia" z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, uzyskanego przez Spółkę. Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organu odwoławczego, który odmówił poprawności dokonanego przez Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem przez B. M. podróży służbowej do P. W ocenie WSA, organ odwoławczy, dokonując oceny materialnoprawnych skutków wydatku w łącznej wysokości 5.889,02 zł, poniesionego w związku z podróżą służbową, uchybił zasadom postępowania, wynikających chociażby z art. 122 Op WSA uznał za celowe przeanalizowania podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie 74.056,23 zł na rzecz spółki C., za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym. Pozostałe zarzuty Spółki Sąd I instancji uznał za bezzasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: pusa) oraz art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy nie ustaliły cen rynkowych udzielonego nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej dywidendy, gdyż nie poddały analizie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom; 2) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i art. 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez wydanie zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych, tj. polecenia organom podatkowym ustalenia ceny rynkowej uzyskania pożyczki poprzez zbadanie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i art. 2 pusa oraz art. 3 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.. 191 Op oraz art. 15 ust. 1 updop poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, ze organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności odbywania podróży służbowej B. M. do P., a w konsekwencji nie zebrały materiału wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy; oceny materiału dowodowego przez pryzmat dowodu przedstawionego przez Spółkę na etapie postępowania sądowego mimo, że obowiązkiem WSA jest wzięcie pod uwagę stanu i oceny materiału dowodowego zebranego na dzień orzekania przez organ oraz pominięcia części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, tj. przyjęcia, że organy oparły się jedynie na liście obecności; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 9 ust. 1 i 15 ust. 1 updop poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług doradczych od Spółki "P." i obarczenia organów podatkowych obowiązkiem dalszego poszukiwania dowodów realizacji tych usług, w sytuacji gdy podatnik, mimo kilkukrotnych wezwań dowodów takich nie przedstawił; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 15 ust. 1 updop poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonych decyzji wskutek niewskazania w wyroku rzeczywistych zarzutów pod adresem organów podatkowych odnoszących się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz spółki C. Naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art, 12 ust. 1 pkt 2 updop polegającej na przyjęciu, że ceną rynkową w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.p. jest również cena, za jaką wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów) udzielają tym spółkom oprocentowanych pożyczek zamiast przyjęcia, że cena rynkowa to cena kształtowana przez popyt i sprzedaż, wynikająca ze skierowania przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek oferty sprzedaży danego dobra do niewskazanych konkretnie odbiorców; 2) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 upodp poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że: a) w pojęciu "przychody" nie mieszczą się utracone przez Spółkę korzyści wynikające z niedobrania oprocentowania od kwot nierozliczonych przez udziałowców Spółki zaliczek, b) utracone korzyści będące efektem niedobrania oprocentowania od kwot nierozliczonych przez udziałowców Spółki zaliczek nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. 3) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 4 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że do nieodpłatnego świadczenia polegającego na niedobraniu oprocentowania od nierozliczonych zaliczek ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, podczas gdy Sąd winien był stwierdzić, że przedmiotowej sytuacji przepis ten nie dotyczy. Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i o umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa. W toku badania podstaw niniejszej kasacji potwierdziły się zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w związku z tym prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z wywodów uzasadnienia wyroku wynika, że niektóre okoliczności stanu faktycznego wzbudziły wątpliwości w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Należały do nich: (1) kwestia dywidendy, (2)zaliczek,(3), kosztów podróży zagranicznej,(4) kosztów zakupu usługi od spółki P. (5) i spółki C. (6). W tym pierwszym przypadku – zdaniem NSA – skutki, do jakich doprowadziła ocena stanu faktycznego, były zbyt daleko idące. Sąd podzielił wprawdzie stanowisko organu, co do charakteru środków pozostałych w Spółce wskutek nie wypłacenia dywidendy wspólnikom, lecz zakwestionował sposób obliczenia ich wartości. Wszakże metoda zaproponowana przez sąd jest nierealna. Badanie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników spółce prowadzi do nikąd, bowiem będą to ustalenia wskazujące bądź to na brak oprocentowania, a więc materiału porównawczego, bądź też ustalenia wyraźnie niekorzystne dla podatnika z uwagi na oprocentowanie o charakterze lichwiarskim. Racje ma sąd, gdy wskazuje na różnice między pożyczką a kredytem bankowym, lecz nie bierze pod uwagę, że uzyskany w ten sposób przez organ materiał dowodowy niesie w sobie informacje łatwo dostępne, mające charakter oficjalny i publicznie weryfikowalne. Jak wynika z dalszej treści uzasadnienia wyroku dalsze wymogi stawiane przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję są równie zbyt daleko idące. Z tego względu tzw. kwestia "nieodpłatnego świadczenia" została nietrafnie oceniona przez sąd I instancji Należy przyznać rację stronie skarżącej ów wyrok, która powtarza za NSA (II FSK 1098/05 z 23.03.06 r.), że art. 12 ust 6 pkt 4 updop operując pojęciem "cen rynkowych" w rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniach wartości takich świadczeń. Wbrew stwierdzeniom sądu – organ nie przekroczył granic owej swobody biorąc za podstawę dane bankowe zamiast tzw. rynkowych. Jednakże podstawowym uchybieniem, przemawiającą za słusznością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa jest brak wskazówek sądu, co do sposobu zrealizowania stawianych organowi podatkowemu wymogów. Odnosi się to również do wydatków na wyjazd do P., Podatnik przedstawia pośredni dowód, jakim jest opłata hotelowa dokonana kartą płatniczą w tym mieście. Dowód ten jest konfrontowany niekorzystnie przez sąd z faktem oświadczenia osoby delegowanej za pomocą podpisu na liście obecności jej równoczesnego pobytu w tym czasie w siedzibie firmy. Niekorzystnie dlatego, że jest to dowód bezpośredni w zestawieniu z owym rachunkiem hotelowym, który nic nie mówi o celu pobytu i jego związku z uzyskaniem przychodu, którego w toku całego postępowania podatkowego nie udało się wyjaśnić. Obciążenie w tej sytuacji organu podatkowego obowiązkiem dokonywania dodatkowych czynności proceduralnych, wówczas, gdy strona nie potrafi aktywnie włączyć się w uzyskanie bezspornego ich wyniku, jest właśnie takim przykładem wymogów przerastających materię sprawy. Zarzut ten potwierdza się, gdy sąd dokonuje oceny materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez spółkę "P. oraz C. Kwestia tzw. zaliczek, pobieranych w wysokościach o znacznej wartości na cel bliżej niezidentyfikowany (chociaż przy wydatkach tej wysokości w działalności gospodarczej obowiązuje obrót bezgotówkowy), których cechą stałą było ich pobieranie mimo nierozliczenia poprzednio pobranej w tym samym trybie kwoty, wskazuje bezspornie na zastosowanie metody uzyskiwania tą drogą niskooprocentowanych pożyczek. Prawidłowo zatem organ podatkowy wykazał, że na podstawie art. 12 ust 1 upop – utracona korzyść z takiej działalności skarżącej spółki w postaci niedobrania oprocentowania od nierozliczonych zaliczek objęta jest przychodem. O jego istocie nie może decydować niewytłumaczalne zrezygnowanie z należnego z tego tytułu przychodu. Zdaniem NSA sąd I instancji powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 ppsa i do rezultatów tej kontroli dostosować ocenę stanu sprawy i na tym tle ponownie wyjaśnić swe stanowisko z uwzględnieniem wniosków, do jakich doszedł NSA. Dotąd powiedziane prowadziło do konkluzji, że konieczne było zastosowanie dyspozycji art 185 § 1 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 2 ppsa.