I SA/Wr 269/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi A w L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie [...] oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Korekta wysokości podatku wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji wynikała z faktu, iż zdaniem organu I instancji podatnik w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, ponieważ mimo otrzymania zapłaty (przelewami bankowymi) faktury dokumentujące wykonanie usług, zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczono podatkowo z miesięcznym opóźnieniem co spowodowało zaniżenie podatku należnego w okresie od czerwca do sierpnia 2002 r. Stwierdzono również, iż w miesiącu czerwcu 2002 r. skarżący zaniżył podatek należny o kwotę [...] bowiem nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie zadeklarował w deklaracji VAT-7 kwot obrotu i podatku należnego z tytułu robót budowlanych (parkingi przy ul. K. [...] w L.) wykonanych w maju 2002 r. o ustalonej wartości [...] netto. W odwołaniu od powyższej decyzji w części dotyczącej objęcia podatkiem od towarów i usług robót budowlanych (parkingi przy ul. K. [...]) podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz fiskalizm organu, naruszający i podważający zaufanie podatnika do funkcjonującego prawa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, że w 1999 r. skarżący wykonywał na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej Własnościowej A w L. roboty budowlane na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...]. Wartość robót została określona na kwotę [...] brutto. Poza sporem jest, iż podatek VAT od przedmiotowych robót został przez skarżącego uiszczony do budżetu państwa. Po zakończeniu wykonywania przedmiotowych robót budowlano-montażowych skarżący w dniu [...] wystawił rachunek uproszczony Nr [...] opiewający na kwotę [...] brutto stanowiący ostateczne rozliczenie robót. Wartość tych robót jak się okazało po przeprowadzeniu weryfikacji rozliczenia zrealizowanych robót budowlanych przez biegłego sądowego (opinia z dnia [...]) została zawyżona o kwotę [...]. W związku z powyższym między podatnikiem a Spółdzielnią Mieszkaniową doszło do zawarcia w dniu [...] ugody na mocy której skarżący zobowiązał się do wykonania prac budowlanych związanych z urządzeniem parkingu przy ul. K. o wartości równej zawyżeniu wartości robót wynikających z umowy z [...]. Poza sporem w sprawie jest, iż przedmiotowe prace przy parkingu zostały wykonane, przy czym inwestor - Spółdzielnia Mieszkaniowa A określiła ich wartość na kwotę [...] brutto ([...] + [...] VAT). Inwestor wystawił rachunek nr [...] z dnia [...] obciążający firmę skarżącego kwotą [...], która stanowi różnicę pomiędzy w/w kosztami tj. kwotą [...] a kwota [...]. Zdaniem organów podatkowych z materiału dowodowego sprawy wynika iż "urządzenie parkingowe" nie wchodziło w zakres rzeczowy robót wykonanych przez firmę skarżącego na podstawie umowy o z dnia [...] zatem wykonanie tych robót jako nowej inwestycji należało udokumentować fakturą VAT i rozliczyć podatkowo. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedmiotowe roboty przy parkingu zostały ujęte w rachunku uproszczonym Nr [...] z [...] bowiem umowa dotycząca robót udokumentowanych tym rachunkiem nie uwzględniała robót w zakresie urządzenia parkingu, natomiast fakt zawyżenia ceny za wykonane roboty stwierdzony został dopiero z dniem spisana ugody tj. [...] i fakt ten w świetle § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) stanowić winien podstawę do sporządzenia korekty. Podstawę zaś prawną do naliczenia podatnikowi podatku od towarów i usług od robót budowlano-montażowych przy parkingu stanowią wedle organu odwoławczego art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z powołanymi w postępowaniu odwoławczym a to naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu ustawowej przesłanki przepisu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy przewidującego ograniczenia czasowe, w którym możliwe jest pomniejszenie obrotu. Skarżący wskazał, iż po stwierdzeniu przez biegłego wartości zawyżonych robót ogólnobudowlanych zafakturowanych w listopadzie 1999 r. wykonawca stał się dłużnikiem inwestora. Stosownie zatem do art. 365 k.c. dłużnik mógł spełnić świadczenie przez zwrot pieniędzy w wysokości wartości zawyżonych robót lub też mógł wykonać roboty zamienne na zawyżoną wartość. W związku z taką sytuacją skarżący za zgodą inwestora wyrażoną w ugodzie z [...] podjął się wykonania robót zamiennych, które zostały wykonane w czerwcu 2002 r. Wskazując zaś na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż znaczny upływ czasu tj.1 rok i 7 m-cy od zafakturowania robót wykonanych w ramach umowy z dnia [...] nie pozwalał na pomniejszenie obrotu przez wystawienie faktury korygującej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2 że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poza sporem w sprawie jest, iż skarżący wykonał na rzecz Mieszkaniowej Spółdzielni Własnościowej A odpłatnie usługę związaną z urządzeniem parkingu. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organy podatkowe uznały iż od przedmiotowej usługi skarżący nie odprowadził do budżetu państwa należny podatek VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Fakturę w takim przypadku w myśl regulacji zawartej w § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Nie jest spornym w sprawie fakt, iż za wykonanie prac związanych z urządzeniem parkingu skarżący nie wystawił faktury. Nie do przyjęcia zaś jest twierdzenie skarżącego iż od przedmiotowych robót "parkingowych" odprowadził podatek VAT w 1999 r. wystawiając rachunek uproszczony Nr [...]. Po pierwsze rachunek o którym mowa wyżej swoim zakresem obejmuje usługi budowlane wykonane przez skarżącego w ramach umowy z dnia [...]. W zakresie tych prac nie mieściły się usługi budowlane wykonane przy urządzaniu parkingu. To, że usługi te nie mogły być ujęte w rachunku uproszczonym z listopada 1999 r. wynika nadto z faktu, że dopiero ugodą z dnia [...] inwestor tj. Spółdzielnia Mieszkaniowa A zleciła skarżącemu wykonanie prac przy urządzeniu parkingu. Skoro zatem rachunek uproszczony Nr [...] nie ujmował prac związanych z urządzeniem parkingu to tym samym nie można uznać iż od usług budowlanych dotyczących parkingu skarżący odprowadził do budżetu państwa należny podatek VAT. Stanowiska nie zmienia treść ugody z dnia [...]. Ugodą tą bowiem jedynie strony tej umowy określiły nowy zakres usług budowlanych i zasady rozliczania. Umowa ta w żaden zaś sposób nie mogła wpłynąć na obowiązek skarżącego odprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT od każdej wykonanej przez niego odpłatnie usługi budowlanej. W rozpatrywanym przypadku od usług związanych z pracami przy parkingu. Jeżeli zaś rachunkiem uproszczonym Nr [...] objęto zawyżoną wartość wykazanych usług to niewątpliwie podatnik uprawniony był do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości poprzez wystawienie faktury korygującej. Kwestia zaś czy podatnik dochował terminów aby taką fakturę korygującą wystawić wykracza poza zakres rozważań Sądu jako że kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją. Nie można zatem uznać iż zaskarżoną decyzją doszło jak to podnosi w skardze skarżący naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielić wszak należy wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko, iż nawet uznając, iż skarżący z uwagi na upływ czasowy przewidziany w art. 15 ust. 2 ustawy powołanej wyżej, który uniemożliwił dokonanie korekty rachunku uproszczonego z 1999 r. nie był zwolniony z odprowadzenia podatku VAT od usługi budowlanej z tytułu wykonania parkingu. Czym innym bowiem w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie usługi związanej z parkingiem a czym innym prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w związku z usługami objętymi umową z 1998 r. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.