I GSK 698/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. N. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1500/06 w sprawie ze skargi N. N. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 15 grudnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1500/06 oddalił skargę "N. N. P." - spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu orzeczenia podał, że Spółka złożyła [...] lutego 2003 r. do Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] lutego 2002 r., uznającej zgłoszenie celne SAD [...] z [...] marca 1999 r. za nieprawidłowe. Decyzją z [...] lutego 2003 r. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2002 r., wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego. Po rozpoznaniu wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. decyzją z [...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2003 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z [...] lutego 2003 r. z powodu ich niezgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 25 lutego 2004 r., sygn. akt V SA 1943/03 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] lutego 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dług celny, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego, powstał [...] marca 1999 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] lutego 2002 r. jedynie dokonała korekty istniejącego długu celnego. Organ podniósł również, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2002 r. wpłynął do Izby Celnej Port Lotniczy w W. [...] lutego 2003 r. W tym dniu obowiązywał już przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym z uwagi na upływ trzech lat od dnia powstania długu celnego niemożliwe było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu pierwszej instancji. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, że trzyletni termin wskazany w art. 2652 Kodeksu celnego powinien być liczony od daty wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] marca 1999 r., i stanowił powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Sąd wskazał również, że na gruncie art. 209 § 2 Kodeksu celnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2001 r. sygn. akt V SA 3822/00 zajął stanowisko, iż dług celny powstaje już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie oznacza przy tym ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych, których wartość może być w konkretnym przypadku, w chwili dokonywania zgłoszenia, równa zeru. Przepis art. 2652 Kodeksu celnego nie wiąże ponadto, zdaniem Sądu, skutków upływu przewidzianego w nim terminu z merytoryczną wagą zarzutów stawianych decyzji, o stwierdzenie nieważności której wnosi strona. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż dług celny nie powstał ze względu na zerową stawkę celną, wskazując, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie, w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. W przypadku gdy w zgłoszeniu celnym zastosowana zostanie stawka "0", kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej będzie miała wartość zerową. Kwota długu celnego mająca wartość zerową, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i 83 Kodeksu celnego, np. w sytuacji błędnie wskazanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i związanej z tym stawki celnej. Zdaniem Sądu interpretacja skarżącej dotycząca spornego przepisu zdaje się wynikać z faktu, że błędnie utożsamia ona pojęcie powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) z czynnością faktyczną, jaką jest zapłacenie kwoty należności celnych w wysokości większej niż "0". Sąd podkreślił, że definicja długu celnego zawarta w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Skargą kasacyjną Spółka "N. N. P." zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego przez zastosowanie art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne w sytuacji, gdy nie powstał dług celny z uwagi na fakt, że kwota należności celnych wynosiła "0", oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w wyniku błędnej wykładni art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że ma on zastosowanie do przepisów proceduralnych; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy z 10 maja 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (Dz.U. Nr 40, poz. 402), zgodnie z którym ustawa ta weszła w życie 21 maja 1999 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawa ta obowiązywała [...] marca 1999 r. (dzień przyjęcia zgłoszenia celnego), co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego; 3. prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 3 § 1 pkt 2, art. 65 § 3 pkt 2, art. 209 § 2 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy kwota należności celnych wynosiła "0", powstał dług celny, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego; 4. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ i art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że określoną w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego datę początkową terminu przedawnienia należy liczyć od daty zgłoszenia celnego (kiedy przepis ten jeszcze nie obowiązywał), nawet jeżeli przedmiotem weryfikacji przez organy celne nie jest dług celny, ale elementy kalkulacyjne; 5. przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia niezastosowania art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ Kodeksu celnego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska oraz miało wpływ na wynik sprawy; 6. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że z dniem 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać Kodeks celny. Przepis art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne stanowiący, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, nie mógł być podstawą do wydania orzeczenia. Nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie przepisów proceduralnych, które nie obowiązują w momencie orzekania. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 26 wskazanej ustawy, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, który przestał obowiązywać 1 maja 2004 r. Tym samym Sąd I instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną na podstawie nieobowiązujących przepisów. Skarżąca podniosła również, że zaskarżony wyrok opiera się na błędnej wykładni art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej w świetle tych przepisów dług celny mógłby powstać, gdyby stawka celna była większa od "0". Sąd mylnie utożsamił pojęcie długu celnego z pojęciem abstrakcyjnego obowiązku celnego. Skarżąca zauważyła, że zobowiązanie do uiszczenia należności może powstać tylko wtedy, gdy ta należność ma określoną wartość inną niż "0", a więc istnieje faktyczna możliwość jej uiszczenia, co doprowadzi do wywiązania się z tego zobowiązania. Jeżeli kwota należności celnych wynosi "0", to nie istnieje obowiązek uiszczenia świadczenia pieniężnego, które jest przedmiotem zobowiązania statuującego dług celny. Abstrakcyjny obowiązek celny związany z przywozem towaru nie przekształca się w dług celny. Oznacza to, że zarówno posługując się wykładnią językową pojęcia długu celnego, jak i wykładnią systemową odwołującą się do konstrukcji zobowiązania podatkowego, na której jest oparte pojęcie długu celnego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał. Bezprzedmiotowe w związku z tym, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, było powoływanie się przez Sąd na art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego, skoro dług celny nie powstał. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie miał zastosowania, gdyż dług celny w istocie nie powstał, co potwierdza sama decyzja wskazując, iż kwota długu wynosi "0". W świetle art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Jeżeli należności celne wynoszą "0", to - zdaniem skarżącej - nie można twierdzić, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie do ich uiszczenia, a więc że powstał dług celny. Twierdzenie takie pozostawałoby w sprzeczności z językowym, a także normatywnym znaczeniem słów - "zobowiązanie do uiszczenia". Nie można być zobowiązanym do uiszczenia kwoty wynoszącej "0". Taka kwota bowiem nie ma żadnej wartości, a więc nie istnieje przedmiot świadczenia pieniężnego. Skarżąca podniosła, że przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie może być interpretowany w sposób abstrakcyjny, tzn. nie może mieć zastosowania do wszelkich postępowań, których przedmiotem ma być stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji wydawanych przez organy celne. Powołanie się w tym przepisie na powstanie długu celnego wyraźnie wskazuje, że ograniczenia w nim zawarte dotyczą sytuacji, w których przy użyciu nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji miałyby być wszczęte postępowania, których skutkiem mogłaby być zmiana kwoty długu celnego. W niniejszej sprawie, wobec 0% stawki celnej, kwota długu celnego nie uległa zmianie, a przedmiotem weryfikacji były elementy dotyczące wartości celnej towaru. Brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych podstaw dla stosowania w sprawie terminu przedawnienia określonego wart. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ma być decyzja, która nie określa długu celnego, a jedynie niektóre elementy kalkulacyjne. Zdaniem skarżącej, przy interpretacji zakresu stosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie można także pominąć jego wyjątkowego charakteru. Przepis ten uniemożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadą nieważności. Rozwiązanie takie powszechnie oceniane jest jako sprzeczne z zasadą praworządności (por. J. Zimmerman "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe." Toruń 1998, str. 352). W związku z tym dokonując wykładni tego przepisu należy opowiedzieć się za taką interpretacją, jak przedstawiona przez skarżącą, która pozwala na możliwie wąskie jego stosowanie. Skarżąca wskazała, że Sąd bardzo lakonicznie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego pod kątem daty powstania długu celnego oraz sposobu obliczenia terminu trzyletniego. Interpretacja ta jest błędna, ponieważ wiązanie terminu przedawnienia z przyjęciem zgłoszenia, a nie z decyzją, która weryfikuje to zgłoszenie jest błędne, gdyż przy braku takiej decyzji (a istnieniu jedynie zgłoszenia celnego) z zasady nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, czy też postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Skarżąca zarzuciła, że lakoniczne odniesienie się przez Sąd do kwestii interpretacji art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego pod kątem daty powstania długu celnego oraz sposobu obliczenia terminu trzyletniego pozbawiło ją możliwości skontrolowania rozstrzygnięcia oraz prześledzenia operacji logicznej przedstawionej przez Sąd. Takie działanie Sądu narusza dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. To zatem przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Tak więc o zakresie kontroli kasacyjnej decyduje wola podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, który w zakresie sporządzania skargi obowiązany jest korzystać z pomocy adwokata lub radcy prawnego. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest, jak wskazano wyżej, jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do pkt 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie oznacza dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W myśl pkt 2 powołanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Druga podstawa również może przejawiać się w postaciach wyżej wskazanych, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Skarżąca wywodzi, że stosownie do art. 26 wymienionej ustawy - Przepisy wprowadzające..., przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W jej ocenie przepis ten nie mógł być podstawą wydania decyzji organu odwoławczego, bo w sprawie dług celny nie powstał, skoro kwota długu wynosi "0", a zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu celnego z 1997 r. Podnieść należy, że stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, przy czym należności te obejmują cła i inne opłaty związane z przywozem (wywozem) towarów. W sytuacjach określonych w dziale II Kodeksu celnego z 1997 r. dług celny zawsze powstaje z mocy prawa; w szczególności, dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Należy wskazać, że na tle przepisów Kodeksu celnego nie jest dopuszczalne utożsamianie pojęcia długu celnego z konkretną kwotą cła, bowiem dług celny powstaje także wówczas, gdy dopuszczono do obrotu towar z zastosowaniem zerowych stawek należności celnych ze względu na przeznaczenie lub towar zwolniony z należności celnych ze względu na przeznaczenie został wywieziony lub powrotnie wywieziony za zgodą organu celnego, a więc w sytuacjach gdy kwota długu celnego wyniesie zero (art. 214 § 3 Kodeksu celnego a contrario). Konkludując, skoro przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym łączyć należy datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to w rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącej - z mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 26 wymienionej ustawy - Przepisy wprowadzające..., sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed 1 maja 2004 r., poza przepisami materialnymi, mają zastosowanie także przepisy proceduralne obowiązujące przed akcesją do Unii Europejskiej. W związku z tym wykładnia art. 26 wskazanej ustawy - Przepisy wprowadzające... dokonana zarówno przez Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy była prawidłowa. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że Sąd kontrolując decyzję organu II instancji uznał, że organ ten nieprawidłowo zastosował art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego na skutek dokonania błędnej wykładni powoływanego przepisu art. 26 ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z 10 maja 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny, należało stwierdzić, że organy celne zastosowały go w sprawie prawidłowo. Skarżąca podniosła, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 2652 Kodeksu celnego, gdyż w dacie powstania długu celnego (dzień zgłoszenia celnego) przepis ten nie obowiązywał. Został wprowadzony dopiero mocą powołanej ustawy zmieniającej, która weszła w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny przepis ma charakter formalnoprawny. Stosownie do treści art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Określa zatem czynność, jaką organ może podjąć w danych okolicznościach faktycznych, od której zależy ewentualne dalsze prowadzenie postępowania celnego. Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się ona domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. Zgodnie natomiast z przyjętą zasadą, że czas wyznacza podstawę działania (tempus regit actum), prawidłowość podjęcia przez organ decyzji należy oceniać według stanu prawnego aktualnego w dacie jej wydania. (v. wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1153/06 oraz wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I GSK 417/06) Z powyższych względów zarzut zastosowania przepisu prawa procesowego nieobowiązującego w dacie zdarzenia, implikującego skutki w zakresie prawa materialnego, należało uznać za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, co - w ocenie skarżącej - uniemożliwiło jej odniesienie się do przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska i miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji - wbrew twierdzeniom skarżącej - odniósł się do podniesionych kwestii, dokonał interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oraz wskazał przesłanki warunkujące sposób obliczania biegu terminu wskazanego w omawianym przepisie. Nie można zatem przyjąć, że uzasadnienie orzeczenia z podanych wyżej względów nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia niezastosowania art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ Kodeksu celnego. Skoro Sąd I instancji przyjął, że trafnie organy celne odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na upływ terminu przewidzianego art. 2652 Kodeksu celnego, to oczywiste jest, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy regulujące rodzaje decyzji, jakie mogą być wydane w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi przez Sąd przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy". Z treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dających podstawę do jego wznowienia, tylko gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzając jednak, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie wskazała tymczasem konkretnych naruszeń przepisów postępowania, poza naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który - w świetle wcześniejszych wywodów - okazał się chybionym. Powołany w ramach naruszenia przepisów postępowania zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi wiąże się natomiast z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które zostaną omówione poniżej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza przepisów ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) uzasadnia stwierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest usprawiedliwiony. Przepis art. 262 zamieszczony w dziale I tytule IX Kodeksu celnego stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy Kodeksu celnego o postępowaniu celnym stanowią lex specialis w odniesieniu do norm działu IV Ordynacji podatkowej. Art. 2652 - zamieszczony także w dziale I tytułu IX Kodeksu celnego, a dodany ustawą z 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (Dz.U. Nr 40, poz. 402), z mocą obowiązującą od 21 maja 1999 r., jest przepisem szczególnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania i również wyłącza w zakresie w nim unormowanym - stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 18 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1461/04, zbiór LEX nr 168008). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w związku z powyższym, że z uregulowań zawartych w Kodeksie celnym dotyczących postępowania w sprawach celnych (art. 262-2742) wynika, że przepis art. 2652 tej ustawy, jako przepis szczególny, odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Niezasadny jest zatem pogląd, że art. 2652 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania do wszelkich postępowań, których przedmiotem ma być stwierdzenie nieważności, lub do wznowienia postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji wydanych przez organy celne. Jak już wcześniej zostało wskazane, w myśl art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten określa więc negatywną przesłankę ograniczającą terminem możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. Jak już wspomniano, dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. W myśl art. 209 § 1 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1) i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Procedura przyjęcia zgłoszenia celnego i jego następstwa zostały określone w art. 65 § 1, 2 i 3 Kodeksu celnego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2005 r. (sygn. akt I GSK 451/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/30) użyte w art. 65 § 1 Kodeksu celnego wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 § 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego. Natomiast czynności organu celnego, o których mowa w § 2 i 3, a także w § 4 art. 65 Kodeksu celnego, są czynnościami po przyjęciu zgłoszenia celnego, które mogą być wykonane jako czynności następne po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem w świetle art. 209 § 2 Kodeksu celnego nie są już tym samym, tj. "chwilą", z którą ustawodawca wiąże czas powstania długu celnego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku NSA. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o: nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określa kwotę wynikającą z długu celnego (lit. b), zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a/ i b/ (lit. c). Decyzja wydana w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (w tym także decyzja, o której stanowi ustawa w lit. c/ pkt 2 § 4 art. 65) nie rozstrzyga o czasie powstania długu celnego. Zatem wiązanie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - tak jak to prezentuje autor skargi kasacyjnej - nie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego, lecz z datą wydania decyzji, która weryfikuje to zgłoszenie, jest bezzasadne, nie znajduje bowiem oparcia w przepisach Kodeksu celnego. Skarżąca wywodzi, odwołując się do definicji długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2), że w sytuacji, gdy należności celne wynoszą "0" wobec zerowej stawki celnej, nie można twierdzić, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie do ich uiszczenia, a więc że powstał dług celny. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 4 ustawy elementy kalkulacyjne, to elementy służące do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych odnoszące się do towaru. Natomiast w myśl art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego należności celne przywozowe oznaczają cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Jak z powyższego wynika, pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła. Okoliczność, że w wyniku ustalenia w Taryfie celnej stawki cła w wysokości 0% na importowane towary nie powstaje obowiązek uiszczenia konkretnej należności, nie oznacza, że nie powstał w ogóle dług celny. W związku z powyższym należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że definicja długu celnego określona w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą wyrażoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Skoro ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, to trafny jest pogląd, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Oczywiście, gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowana stawka celna "0", to kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała zawsze wartość zerową. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i art. 83 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe uregulowania, ustawodawca początek biegu terminu przedawnienia z art. 2652 Kodeksu celnego powiązał właśnie z powstaniem długu celnego, które to zobowiązanie ma swe źródło w zdarzeniu ściśle określonym przepisami prawa. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] marca 1999 r., a wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikującej to zgłoszenie celne został złożony [...] lutego 2003 r. Słusznie zatem przyjął Sąd I instancji, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie terminu określonego w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, którego początkowy bieg wyznacza data powstania długu celnego, nie zaś data wydania decyzji korygującej wartość celną towaru w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.