I SA/Op 299/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 50. 347, 90 zł (pięćdziesiąt tysięcy trzysta czterdzieści siedem złotych 90/100) tytułem poniesionych kosztów przed tutejszym Sądem. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r. o sygn. akt I FSK 803/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2004 r. oddalający skargę S. K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją cyt. wyżej organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Kluczborku z [...] w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. za sierpień 1999 r. oraz odsetek odpowiadających tej zaległości i orzekł o odpowiedzialności S. K. za zaległości podatkowe tej Spółki w wysokości 970321 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w P., w której S. K. w okresie od 23 lipca 1998 r. do 25 sierpnia 1999 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług (za poszczególne miesiące od grudnia do sierpnia 1998 r.) i z tytułu podatku akcyzowego (za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 1999 r.). [...] Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy w Piotrkowie Trybunalskim ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z [...] przy czym jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 218 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118,poz. 512 ze zm., powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe). Sąd zwrócił także z uwagi na umorzenie postępowania zgłoszenie wierzytelności złożone przez Urząd Skarbowy w Kluczborku dotyczące wskazanych wyżej zaległości podatkowych Spółki. Organy podatkowe, powołując się na art. 107 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) wskazały, iż za zaległości podatkowe podatnika oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiada solidarnie z nim osoba trzecia. Do osób trzecich, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zaliczył członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu nie rozstrzyga się kwestii związanych z istnieniem i wysokością zaległości podatkowej, bada się jedynie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne, przesądzające o odpowiedzialności S. K. za zaległości spółki - był on prezesem zarządu (organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu I instancji wskazał jedynie, iż zaległość w podatku VAT za sierpień 1999 r. powstała, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej dopiero we wrześniu 1999 r., strona nie może więc ponosić za nią odpowiedzialności), egzekucja w stosunku do spółki okazała się zaś bezskuteczna, bowiem umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków nawet na jego koszty. S. K. nie wykazał zaś istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W skardze do sądu administracyjnego S. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie objęcie postępowaniem drugiego członka zarządu. Następnie zarzucił, w piśmie uzupełniającym skargę, naruszenie art. 60 prawa upadłościowego, polegające na prowadzeniu postępowania przeciwko Spółce mimo ogłoszenia jej upadłości, a także naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki, również art. 133 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania przeciwko drugiemu członkowi zarządu oraz art. 116 w zw. z art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przesłanek egzoneracyjnych. W postępowaniu przed Sądem I instancji przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów w postaci wypisów z rejestru handlowego, sprawozdań finansowych i bilansu Spółki za lata 1998 i 2000, akt upadłościowych spółki A oraz akt sprawy ze skargi T. G. dotyczącej przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. Sąd, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.), nie podzielił jej zarzutów. Stwierdził, iż część z nich (dotycząca naruszenia art. 77 i 78 Konstytucji RP) jest niezrozumiała. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 60 Prawa upadłościowego, Sąd zwrócił uwagę, iż postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej jest postępowaniem odrębnym od postępowania przeciwko podatnikowi. Podatnik nie jest stroną tego pierwszego, przedmiotem zarzutów podnoszonych w tym postępowaniu nie może być kwestionowanie postępowania i rozstrzygnięcia w tym drugim. Decyzje wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczące zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym są ostateczne. Wiążą one zatem nie tylko podatnika, ale także organ podatkowy, dopóki pozostają w obrocie prawnym. Osoba trzecia może zaś sygnalizować potrzebę wznowienia postępowania czy też wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji, Sąd stwierdził, iż wykazanie zaistnienia tej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej może nastąpić nie tylko poprzez wdrożenie postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, ale również w innych wypadkach (gdy np. nie ujawniono majątku w trybie postępowania o jego wyjawienie, gdy oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości albo gdy postępowanie upadłościowe umorzono z uwagi na to, iż majątek upadłego nie wystarcza na koszty postępowania). Sąd wskazał również, iż wbrew zarzutom skargi w stosunku do drugiego członka zarządu wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na niego odpowiedzialności za jej zobowiązania. Nie było zatem podstaw do zawiadamiania T. G. o postępowaniu toczącym się przeciwko S. K. Ponadto oba postępowania dotyczyły różnych okresów podatkowych. Sąd uznał także, iż z treści art. 133 Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny nakaz prowadzenia postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki przy udziale członków zarządu, w stosunku do których hipotetycznie może być w przyszłości orzeczona odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe (Sąd odwołał się w tym zakresie do uchwały Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r., CZP 10/99, opubl. w OSNC z 1999 r. Nr 12,poz. 203). Odmienna sytuacja może nastąpić dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 33 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi dotyczącego nie zbadania istnienia przesłanek egzoneracyjnych Sąd przyznał, iż treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od stosowania reguł wskazanych w art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. W przypadku zatem, gdy twierdzenia strony o istnieniu okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności nie są poparte dowodami, organ nie może odmówić im wiarygodności bez uprzedniego przynajmniej wezwania do ich przedstawienia. To wezwanie może przybrać postać wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Czynność taka w postępowaniu przeciwko S. K. została podjęta, wezwano go bowiem nie tylko do zapoznania się z zebranymi dowodami, ale również do złożenia wyjaśnień i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń. Skarżący miał więc możliwość wykazania przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Sąd wskazał również, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego materiał dowodowy został uzupełniony na wniosek strony, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokumenty te nie potwierdzają tezy o dobrej kondycji spółki nie tylko w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, ale też w okresie wcześniejszym. Bilans za 1998 r. wykazuje wprawdzie równowagę między aktywami i pasywami, jednakże wynika z niego, iż spółka zalegała z zapłatą zobowiązań publiczno - prawnych w tym podatków i składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący zaś, powołując się na to, iż po rezygnacji z funkcji prezesa nie miał wpływu na sytuację spółki i nie znał jej kondycji finansowej, pomija okoliczność, znaną organom podatkowym, iż od sierpnia 1999 r. pełnił obowiązki dyrektora handlowego jako pracownik najemny spółki. Miał zatem wgląd w jej dokumentację finansową. W ocenie Sądu, dokonanej po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, właściwy dla złożenia wniosku o upadłość czas istniał już w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Aktywność dowodowa strony, wykazana dopiero w postępowaniu sądowym, nie mogła zatem zmienić oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd zwrócił także uwagę, iż zajęcia komornicze przed ogłoszeniem upadłości nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, zaś sam skarżący nie rozliczył się ze spółką z pobranych zaliczek, a tym samym miał wpływ na pogorszenie się jej sytuacji finansowej. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył S. K. Wskazał w niej obie postawy kasacyjne, wymienione w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie prawa materialnego polegało w jego ocenie na błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż warunek bezskuteczności egzekucji został spełniony w momencie umorzenia postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy spółka posiadała wierzytelności przekraczające 2 mln zł. Przepis ten został ponadto błędnie zastosowany wskutek uznania, iż skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych i uznania za nieistotną w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu okoliczności, iż decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego spółki były z mocy prawa nieważne. Naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca upatrywała w uchybieniu w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie rażąco błędnej oceny dowodów przy ustaleniu momentu, w którym zarząd spółki A był zobowiązany zgłosić wniosek o upadłość. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż warunek bezskuteczności egzekucji winien być interpretowany ściśle. Po umorzeniu postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki warunek ten nie został spełniony, skoro Spółka posiadała jeszcze wierzytelności w wysokości ponad 2 mln zł. Syndyk prowadził upadłość w sposób wyjątkowo niedbały i wprowadził Sąd upadłości w błąd co do stanu majątku upadłego. Po umorzeniu postępowania upadłościowego egzekucja należności w stosunku do spółki była zaś prawnie dopuszczalna. Twierdzenie Sądu, iż w momencie rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zostało należycie umotywowane i poparte materiałem dowodowym. Ze sprawozdań wynika bowiem, iż w 1998 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1,5 mln zł. Straty zaś odnotowała dopiero w drugiej połowie 1999 r., a więc po rezygnacji strony z funkcji prezesa zarządu. Zresztą także syndyk w złożonym sprawozdaniu wskazywał, iż główną przyczyną zapaści finansowej spółki było wyprowadzenie przez zarząd majątku spółki w 2000 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajmowane wcześniej stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji wskazał, iż w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd jako podstawa orzekania jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony da podstawę do zajęcia stanowiska w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Precyzując zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej Spółka wskazała, iż uchybienie dotyczyło art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 k.p.c. i polegało na rażąco błędnej ocenie dowodów. Przywołane przepisy należało zastosować przy ocenie materiału dowodowego dla stwierdzenia istnienia, bądź nie przesłanki dotyczącej niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bez winy skarżącego. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 233 k.p.c. obligowała Sąd do poddania analizie dowodów, porównania wyników postępowania dowodowego oraz sformułowania wniosków z tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe zarówno z dopuszczonego dowodu z akt upadłościowych Spółki jak też jej bilansów za lata 1998 i 2000 wywiódł, że sytuacja Spółki już w 1998 r. uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość. Tak dokonana ocena jest oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem cyt. na wstępie przepisów i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawę uchylenia wyroku Sądu I instancji z dnia 20 grudnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 4470/02 wskazał, uchybienia w ocenie dowodów dotyczących istnienia przesłanki w postaci braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, obligując jednocześnie Sąd do dokonania ponownej oceny dowodów zebranych w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażonej w art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza stanu finansowego Spółki możliwa jest między innymi na podstawie bilansu sporządzonego stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz. 589 ze zm./. Ocenie podlegają bilanse za lata 1998 i 2000. Bilans za 1998 r. wykazuje równowagę aktywów i pasywów a także zysk, który wynosił około 1,5 mln. zł i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Z treści bilansu wynika również, że Spółka posiadała znaczny majątek trwały i nie był on zbywany w okresie objętym oceną. Okoliczności te powinny być uwzględnione przy ocenie możliwości spłacania zadłużeń publicznoprawnych, zwłaszcza, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że podstawą ogłoszenia upadłości nie jest jakiekolwiek zadłużenie, ale mające charakter trwałego zaprzestania spłacania długów. Z bilansu za rok 2000 a więc rok, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki A wynika, że dokonywano już wyprzedaży majątku trwałego co potwierdza także spis inwentarza sporządzony przez syndyka w 2001 r. Za ten okres działalność Spółki przynosiła straty a także stratą zakończył się już rok 1999, ale w tym okresie Spółka dysponowała jeszcze znacznym majątkiem trwałym. W istocie większość zaległości podatkowych powstała w okresie , kiedy skarżący był w składzie organów Spółki ale trzeba zauważyć, że postępowanie kontrolne, w którym określono zobowiązanie w wysokości większej niż wynikająca z deklaracji podatkowych wszczęto i zakończono już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. Pozostawał skarżący w uzasadnionym przeświadczeniu, że kondycja finansowa Spółki nie stwarzała podstawy do wnoszenia o głoszenie upadłości. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zatem przyjęcie, że istniała przesłanka w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z brzmieniem art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, z członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spoczywa na reprezentancie przedsiębiorcy będącym osobą prawną a to zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Reprezentantem spółki z ograniczona odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu zgodnie z obowiązującym w dacie pełnienia funkcji przez skarżącego art. 189 § 1 Kodeksu handlowego, zatem okoliczność, że od końca 1999 r. nadal pracował on w Spółce ale nie już jako członek zarządu nie może mieć w sprawie znaczenia przy ocenie terminowości zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako pracownik Spółki skarżący nie był uprawniony do składania żądania zmierzającego do ogłoszenia upadłości. Reasumując, jeżeli sytuacja finansowa Spółki w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu była dobra a uległa pogorszeniu po zaprzestaniu pełnienia przez niego tej funkcji, to uznać należy, że brak było winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość. Przeniesie zatem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług na Pana S. K. było nieuprawnione to zaś musiało prowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.