II FSK 427/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 831/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. S. kwotę 2086 (dwa tysiące osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w l. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. R.S. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zdarzenie, które przerwało bieg terminu przedawnienia, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny w dniu 21 grudnia 2005 r. sporządził i skierował do banku, w którym podatniczka posiadała rachunek bankowy "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem". Zawiadomienie powyższe zostało doręczone bankowi w dniu 27 grudnia 2005 r. i z tą datą, zgodnie z art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego. Doręczenie tego zawiadomienia skarżącej nastąpiło w dniu 5 stycznia 2006 r. W związku z tym, że podatniczka korzysta z zaopatrzenia emerytalnego organ egzekucyjny doręczył zawiadomienie o zajęciu organowi rentowemu w dniu 27 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zdarzeniem przerywającym bieg terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego bowiem bieg przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia, w którym podatnik został o tym zdarzeniu zawiadomiony. Wyjaśnił, że doręczenie bankowi, czy też organowi rentowemu zawiadomienie może nastąpić w innej dacie, niż ich doręczenie zobowiązanemu. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 § 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła R.S. Zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu: niezgodność z prawem - tj. naruszenie prawa materialnego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, że przerwanie biegu przedawnienia następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego a zastosowanie tego środka następuje w dacie doręczenia go bankowi lub organowi rentowemu i gdy podatnik otrzymał zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dacie późniejszej od doręczenia go organowi egzekucyjnemu o przerwaniu biegu przedawnienia decyduje data doręczenia zawiadomienia bankowi i organowi rentowemu a nie podatnikowi. Naruszenie to nastąpiło w związku z tym, że WSA dokonując takiej błędnej wykładni nadał istotne znaczenie jednej części zapisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skupiając się na treści dokonania czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia i pominął drugą część zapisu o zawiadomieniu o dokonanej czynności egzekucyjnej podatnika przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji błędnie przyjął, że zaległość podatkowa wobec skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w związku z przerwaniem biegu przedawnienia, przez fakt doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego bankowi i organowi rentowemu przed upływem okresu przedawnienia, nie przedawniła się. Podczas gdy do przerwania biegu przedawniania oprócz zastosowania środka egzekucyjnego konieczne jest zawiadomienie podatnika przed upływem okresu przedawniania o zastosowaniu środka egzekucyjnego co w sytuacji skarżącej nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. Wskazując na powyższe uchybienie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu wszystkich kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca raku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przypadku zobowiązania podatkowego dotyczącego 1999 r. pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 74 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z treści obu przywołanych przepisów wynika, że aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia organ egzekucyjny winien w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zastosować środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1 a ust. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, dalej: u.p.e.a.) oraz zawiadomić o tym podatnika. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie musi być dokonane w tym samym terminie co zastosowanie środka egzekucyjnego, może być dokonane w terminie późniejszym, jednakże musi być dokonane przed upływem okresu pięcioletniego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obie czynności wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej są tak samo "ważne" i muszą być spełnione łącznie aby przerwać bieg terminu przedawnienia. Powyższą tezę potwierdza również treść przepisu art. 67 § 1 u.p.e.a, z którego wynika, że podstawą zastosowania środka egzekucyjnego stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia albo jednego z wymienionych w tym przepisie protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc spełnia przesłankę, od której przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Użycie w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony" przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. S. Babiarz, B. Gruszczyński, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 270). Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05). Wobec tego, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.