I SA/Gl 793/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił J. i E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. wobec zeznanego przez składających deklarację PIT-36 zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zawyżenie odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, chorobowe wypadkowe i rentowe, rent ,darowizn, a także zawyżenie odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawarte przez podatnika umowy rent nie wypełniły dyspozycji wynikających z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego (dalej K. c.), a zatem jako pozbawione elementów trwałości i okresowości winny zostać uznane za zawarte dla pozoru i potraktowane jako darowizny. Pozostałe wywody uzasadnienia, ze względu na niekwestionowanie ich w odwołaniu nie wymagają przytoczenia. W odwołaniu podatnicy zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia odliczeń od dochodu z tytułu rent. W ich ocenie organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 120 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie umów rent za pozorne i działanie w tym zakresie w oparciu o uchylone przepisy art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej oraz nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, co powodowało błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu kwestionowanych umów rentowych za umowy darowizny. Odwołujący się podnieśli, iż skorzystanie przez nich z przewidzianej przez ustawodawcę ulgi podatkowej nie może być traktowane jako obejście prawa, czy naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Podatnicy wskazali nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dosłowne brzmienie zawartych umów rent, pomijając kwestie zamiaru stron, co do ich ustanowienia, jak i celu przedmiotowych umów, a także okoliczności zaprzestania wypłaty świadczeń przez podatników. Po umożliwieniu podatnikom wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia podatnicy nie skorzystali, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na brak podstaw prawnych dla uznania czynności dokonanych przez podatnika J. Z. z D. R. i A. S. za umowy renty. Organ podatkowy wskazał, iż z art. 903 K.c. i nast. wynika jednoznacznie, że aby uznać umowy za umowy renty winny one charakteryzować się cechami okresowości oraz trwałości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej cech tych nie posiadały umowy zawarte przez podatnika i wobec tego kwoty świadczone na ich podstawie nie mogły obniżać podstawy opodatkowania w roku 2000. Organ odwoławczy podniósł, że periodyczność świadczenia przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego jest jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy renty, a okresy w jakich zobowiązany jest do świadczenia winny być określone w sposób ścisły w umowie. Nadto, zgodnie z podglądem prezentowanym w doktrynie, umowa renty winna mieć charakter zobowiązania trwałego, przez które rozumie się zobowiązanie do świadczeń polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych odstępach czasu oznaczonej kwoty pieniężnej lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Trwałości rent nie należy zatem, zdaniem organu podatkowego II instancji doszukiwać się w czasookresie jej trwania lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów (świadczeń) przez cały czas jej obowiązywania. Wskazując na wyrok NSA z dnia 21.02.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1085/01 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż trwałość renty musi być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o jego istocie. W jego ocenie realizacja przez podatnika dwóch przelewów w dniu [...] 1999 r. oraz dwóch przelewów w dniu [...] 2000 r. nie może świadczyć o okresowości czy też powtarzalności świadczeń dokonywanych przez podatnika, gdyż przeczyłoby to nawet potocznemu rozumieniu "cyklu" i uniemożliwia uznanie dokonanych czynności za powtarzające się cyklicznie. Zdaniem organu podatkowego II instancji przyczyną zawarcia przedmiotowych umów było dążenie podatnika do znaczącego, lecz nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania, a w efekcie zminimalizowania dolegliwości podatkowej. Jednorazowe powtórzenie wypłaty stoi bowiem w sprzeczności z wymogiem stawianym przez art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym w 2000 r., który wyraźnie dopuszcza możliwość odliczenia od dochodu w danym roku podatkowym jedynie świadczenia o charakterze trwałego ciężaru dla ponoszącego go podatnika. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył obowiązujących przepisów prawa oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu zbadania okoliczności sprawy, a zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., jak również naruszenia art. 903 Kodeksu cywilnego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uznały zawarte przez J. Z. umowy renty za pozorne i nie spełniające wymogów, o których mowa wart. 903 K.c. Zdaniem skarżących nie można doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, a świadczenia spełniane raz w roku, przy umowie zawartej na okres wieloletni posiadają cechę cykliczności. Zasadny jest zatem zdaniem skarżących pogląd, iż renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 K. c. W skardze wskazano nadto, iż odwołanie przez podatnika renty nastąpiło z przyczyn subiektywnie niezależnych od fundatora. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadza się do kwestii trafności dokonanej przez organy podatkowe oceny rzeczywistego charakteru umów zawartych przez skarżącego z D. R. i A. S. nazwanych umowami renty. Na wstępie rozważań nad tymi kwestiami należy przywołać regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie. Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie ze wskazanymi przepisami dochód po odliczeniu od niego m.in. kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, istnieją bowiem poza nią jeszcze "inne trwale ciężary", których poniesienie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu. Skoro zatem pojęciu "renty" ustawodawca podatkowy nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż stanowiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. Okoliczność, że do zawarcia umowy renty dochodzi zgodnie z wolą stron, które stosunek zobowiązaniowy władne są układać wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości danego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, wynikającego z tej umowy świadczenia nie pozbawia bynajmniej cech "ciężaru", skoro wyraża się on w powinności dokonywania przez jedną ze stron względem drugiej strony okresowych świadczeń w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Uchylanie się od tej powinności rodzi skutki określone wart. 471 i nast. K. c. W konsekwencji oznacza to, że niewątpliwym warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest umową pozorną (art. 83 § K. c.), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy. Jakkolwiek strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie ich skutków prawnopodatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc, jest uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoja przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorna, a więc taka, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między wewnętrznym aktem woli a jego zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją bowiem nieważną, względnie ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli. Będąc umową, przez którą jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, umowa renty jest czynnością kauzalną, co oznacza, że u jej podstawy leży określona obiektywna przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym, dla którego to celu przysporzenia w postaci okresowych świadczeń mają być dokonywane. Istotną cechę umowy renty, wyraźnie odróżniającą ją od innych stosunków zobowiązaniowych, jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełniane są okresowo (periodycznie). Oznacza to, że w jakichś powtarzających się odstępach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych, normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych ograniczeń, co do częstotliwości tych świadczeń, ani też co do czasu, przez jaki te powtarzające się świadczenia mają występować. Wynika z art. 906 Kodeksu cywilnego, że renta może być ustanowiona zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. W tym ostatnim przypadku stosuje się do renty przepisy o darowiźnie, zobowiązanie się bowiem do okresowych świadczeń na rzecz innej osoby pod tytułem darmym jest zbliżone się pod tym względem do darowizny. Stosowanie przepisów o darowiźnie do renty ustanowionej nieodpłatnie nie oznacza jednak, iż przez to samo świadczenia okresowe będące wykonaniem zobowiązania rentowego z punktu widzenia podatkowego traktowane być mogą jako darowizna. Inną jest bowiem z natury rzeczy przyczyna, dla której dokonywana jest darowizna, a inną przyczyna leżąca u podstaw ustanowienia renty. Jakkolwiek nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, to jednakże z okresowego charakteru świadczeń i tradycyjnego pojmowania renty wynika, że u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy maję charakter alimentacyjny. Tymczasem podstawę darowizny, będącej zobowiązaniem się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, stanowi zamiar wzbogacenia obdarowanego na skutek przesunięcia wartości majątkowych z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Pomimo że ze sformułowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jak to na wstępie zostało już podkreślone, iż podlegająca odliczeniu od dochodu renta jest zawsze trwałym ciężarem, to jednakże przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich umowy nazwanej "umową renty", jest świadczeniem podlegającym odliczeniu decyduje nie to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, lecz to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków oraz to, jaka przyczyna, tj. cel społeczno -gospodarczy, leżała u podstaw dokonania danej czynności prawnej. Na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu kwoty [...] zł doszło w sytuacji, gdy podstawę tego odliczenia stanowiły zawarte ostatecznie w formie aktu notarialnego "umowy renty" z dnia [...]1998 r., w których skarżący ustanowił na rzecz teściowej D. R. oraz A. S. renty umowne począwszy od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2009 r. w wysokości [...] zł. miesięcznie, czyli rocznie [...] zł. płatne jednorazowo do [...] każdego roku. Ustalono równocześnie łączną wartość rzeczonych świadczeń na [...] zł. Świadczenie w 1999 r. spełnione zostało wpłatami gotówkowymi [...] 1999 r. na rachunek bankowy uprawnionych. Następnie w dniu [...] 2000 r. skarżący dokonał kolejnych wpłat na rzecz uprawnionych. Skarżący powołuje się na to, że wymóg okresowości świadczenia jest spełniony także w przypadku umowy renty zawartej na okres wieloletni, przewidującej wypłatę świadczeń rentowych raz do roku, gdyż przepisy prawa cywilnego nie ograniczają stron w określaniu okresów płatności renty. Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1262/04 - Lex nr 171500) wskazując, że właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, ale równocześnie zastrzegł, że teza taka jest uzasadniona pod warunkiem, gdy takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty. Z akt sprawy wynika, że D. R. i A. S. otrzymały ze strony J. Z. w latach 1999 - 2000 wsparcie finansowe w postaci jednorazowych, rocznych wpłat. Uzyskane środki miały służyć podniesieniu standardu leczenia i profilaktyki zdrowotnej (m.in. sfinansowaniu wizyt w prywatnych gabinetach lekarskich, wykupowi lekarstw, rehabilitacji, utrzymaniu odpowiedniej diety). A zatem przeznaczane były na realizację czynności o charakterze bieżącym i powtarzalnym. A. S. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że lekarstwa zakupywała systematycznie, stale (protokół z przesłuchania w dniu [...] 2005 r.) Stan zdrowia D. R. wymagał częstych wizyt w gabinetach lekarskich i wykup przepisywanych lekarstw (uzupełnienie wyjaśnień złożonych przez nią do pisma z dnia [...] 2005 r.) Skoro tak, to ustalony umownie termin płatności rent pozostawał w sprzeczności z celem ich ustanowienia. Nie bez znaczenia dla oceny rzeczywistego charakteru omawianych umów pozostaje także okoliczność, iż w dniu [...] 2000 r. J. Z. odwołał ustanowione rzeczone renty z uwagi - jak podał - na spadek dochodów oraz pogarszającą się sytuację materialną. Jednak z danych uzyskanych przez organy podatkowe nie wynika, by w roku 2000 nastąpiło tak znaczne obniżenie dochodów E. i J. Z., które mogłoby spowodować zagrożenie dla ich bytu, czy też prowadzonej przez J. Z. działalności gospodarczej. Poza tym twierdzenia podatnika, iż w ostatnim kwartale 2000 r. nastąpiło gwałtowne i znaczące obniżenie koniunktury, a w konsekwencji dochodów z prowadzonej działalności i sytuacja była tak niekorzystna, że dalsza realizacja umów rent zagrażałaby prowadzonej działalności gospodarczej, pozostają w opozycji do dokonanego z końcem 2000 r. przysporzenia majątkowego na rzecz A. S. oraz D. R. Nie można też w tym miejscu rozważań pominąć okoliczności, na którą trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, a mianowicie, że rok 2000 był ostatnim rokiem podatkowym uprawniającym do skorzystania z tego typu odliczenia od dochodu. Mając zatem na uwadze faktyczną realizację postanowień omawianych umów, a także określenie w ich treści z góry ogólnej wartości świadczenia nie sposób mówić o okresowości, czy też powtarzalności świadczeń. Dokonanie dwóch wypłat na rzecz osób uprawnionych nie pozwala przyjąć, iż świadczenie miało charakter okresowy. Świadczenia okresowe, jak to wyżej wskazano, to czynności powtarzające się cyklicznie, w określonych z góry odstępach czasu. Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 K. c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04, niepubl.). Reasumując, za chybione należy uznać zarzuty skargi, co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich powodów, uznając, że skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim znaczeniu o jakim stanowi art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 tej ustawy.