II FSK 699/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Michała T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt III SAB/Wa 38/05 w sprawie ze skargi Michała T. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Michała T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 699/06 U Z A S A D N I E N I E 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. /III SAB/Wa 38/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Michała T. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości oddalił skargę. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż wnioskiem z dnia 1 marca 2001 r. Michał T., wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-B. o: 1/ stwierdzenie, rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. (...), 2/ stwierdzenie nadpłaty w postaci nadmiernie pobranych przez Urząd Skarbowy W.-B. odsetek w kwocie 36.148,40 zł, 3/ zwrotu kwoty 36.148 zł wraz z odsetkami od tej kwoty od dnia 12 października 1999 r., tj. od dnia dokonania finalnego rozliczenia zobowiązań z tytułu PIT-23. Izba Skarbowa w W., rozpoznając punkt pierwszy wniosku skarżącego, decyzją z dnia 16 maja 2001 r. (...) odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. W wyniku złożonego odwołania od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. Po rozpoznaniu kwestii rażącego naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. decyzją z dnia 4 lutego 2004 r. (...) rozpoznał wniosek w sprawie nadpłaty, odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tytułu nadmiernie pobranych odsetek. W złożonym w dniu 12 lutego 2004 r. odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, skarżący wniósł o uchylenie oraz zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie złożonych wniosków, alternatywnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, iż Urząd Skarbowy nie rozpoznał jednego z wniosków, co do których wszczęte było niniejsze postępowanie a mianowicie stwierdzenie wydania decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego brak było w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego i prawnego wymaganego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem nie rozpoznania wniosku o stwierdzenie wydania decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. z rażącym naruszeniem prawa. W kwestii powyższego zarzutu organ drugiej instancji stwierdził, iż zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji a wniosek w części dotyczącej stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z dnia 29 grudnia 1997 r. (...) był rozpatrzony, przez Izbę Skarbową jako właściwą w sprawie, decyzją z dnia 16 maja 2001 r. (...) jak i Ministra Finansów /w postępowaniu odwoławczym/ decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. (...). Informację w tej sprawie skarżący otrzymał w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2003 r. 3. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i wniósł w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia zarzutu skierowanego do decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. a dotyczącego odmowy stwierdzenia, że decyzja z dnia 29 grudnia 1997 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie - alternatywnie o uchylenie jej we wskazanym zakresie i skierowanie wniosku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że wydana decyzja zawiera nieprawdziwe stwierdzenia. Skarżący podniósł, że nigdy nie żądał stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej a w swoim odwołaniu do Ministra Finansów przeciwko takiej zmianie kwalifikacji swojego wniosku protestował. Obecną skargę strona opiera na nadal nie rozpoznanym wniosku, gdyż przytoczonymi przez Izbę Skarbową decyzjami rozpoznano wniosek, którego skarżący nigdy nie składał. Skarżący wskazuje, że Izba Skarbowa powinna rozpoznać wniosek w trybie art. 245 par. 2 i 3 O.p. Skarżący podniósł również, że załatwienie jego sprawy mogło być dokonane pozytywnie według starych przepisów /do 1 stycznia 2003 r./ w trybie art. 245, zaś według nowych przepisów w trybie art. 247 O.p. Zmiana przepisów od dnia 1 stycznia 2003 przesunęła jedynie kwestię pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa przy jednoczesnym wydaniu decyzji to stwierdzającej - z par. 3 art. 245 do par. 3 art. 247 O.p. Wobec powyższego skarżący domaga się rozpoznania wniosku o stwierdzenie wydania decyzji z dnia 29 grudnia 1997 z rażącym naruszeniem prawa przez właściwe organa podatkowe w obecnym postępowaniu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut podania nieprawdziwych stwierdzeń jest zarzutem bezpodstawnym. Powołane w zaskarżonej decyzji dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2001 r. (...) oraz decyzja Ministra finansów z dnia 10 sierpnia 2001 r. (...) rozstrzygnęły sprawę stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o co skarżący wniósł pismem z dnia 1.03.2001 r. Zarówno Izba Skarbowa jak i Minister Finansów odmówili na podstawie art. 249 par. 1 i 3 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. (...) z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku. Stwierdzenie Skarżącego, że nigdy nie żądał stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ podatkowy drugiej instancji uznał za nieprawdziwe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż powoływane przez skarżącego przepisy art. 245 par. 2 i 3 O.p. regulują kwestie związane ze wznowieniem postępowania w sprawie, o co skarżący nie wnosił. Zatem zarzut dotyczący niezastosowania powyższych przepisów nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niosek skarżącego z dnia 1 marca 2001 r. w części dotyczącej rażącego naruszenia prawa został rozpatrzony wyżej wymienionymi decyzjami Izby Skarbowej i Ministra Finansów, a Skarżący dodatkowo poinformowany został w tej kwestii pismem z dnia 15 grudnia 2003 r. (...). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. podkreślił, iż sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., jak również orzeka w sprawach skarg na bezczynność organów administracji publicznej /art. 3 par. 2 pkt 8 w związku z pkt 1-4 p.p.s.a./. Kontrola Sądu ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku skargi na bezczynność czyni to według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania orzeczenia sądowego. Z analizy przepisów art. 139-141 Ordynacji podatkowej wynika, że organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 140 lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych, a mających na celu usunięcie przeszkody do wydania decyzji. W niniejszej sprawie przesłanki formalne złożenia skargi na bezczynność zostały spełnione, bowiem skarżący w odwołaniu od decyzji z dnia 19 lipca 2004 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, będącym w aktach sprawy III SA/Wa 2286/04, które zostały włączone do niniejszego postępowania, podnosił brak wydania przez Urząd Skarbowy W.-B. decyzji w sprawie stwierdzenia, że decyzja Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27 grudnia 1997 r. (...) została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu braku rozpoznania przez organy podatkowe wniosku z 1 marca 2001 r. Sąd I instancji zauważa, że w dniu złożenia przez skarżącego wniosku, decyzja Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. była ostateczna. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał ze środków odwoławczych jakie mu przysługiwały w trybie zwykłym. W związku z powyższym, skarżący wskazując w przedmiotowym wniosku, że chce wydania takiej decyzji, która stwierdzałaby, że decyzja Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie wskazując jednocześnie podstawy prawnej żądania, spowodował, że organ podatkowy właściwie potraktował ten wniosek jako wniosek o wydanie decyzji stwierdzającej nieważność powoływanej decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały innej możliwości zmiany ostatecznej decyzji z powołaniem się na rażące naruszenie prawa niż stwierdzenie nieważności. Orzec o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa można było tylko na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez organy podatkowe. Natomiast art. 247 par. 3 O.p. zawarty przez skarżącego w piśmie z dnia 6 czerwca 2003 r. skierowanym do Izby Skarbowej w W. nie mógł stanowić również podstawy prawnej wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w dniu złożenia wniosku czyli 1 marca 2001 r. art. 247 nie zwierał par. 3, który to został dodany do tego przepisu dopiero od 1 stycznia 2003 r. Również ze względu na art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, która zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy nie mógł stosować art. 247 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ponieważ przepis ten stanowił, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponadto, poza skargą, skarżący nie wnosił o wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa powołując się na art. 245 par. 2 i par. 3, który de facto odnosi się do postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Należy bowiem zauważyć, iż art. 245 par. 3 zawarty jest w rozdziale 17 O.p. regulującym kwestię wznowienia postępowania. Nie można zatem wydać decyzji stwierdzającej wydanie innej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w oderwaniu od przepisów prawnych regulujących przesłanki formalne i materialne stwierdzenia nieważności. Reasumując organy podatkowe nie pozostawały w bezczynności, ponieważ w wyniku złożonego wniosku z dnia 1 marca 2001 r. rozpoznając punkt 1 wniosku wydały decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z bezczynnością mamy do czynienia w sytuacji kiedy to organ administracji publicznej nie podejmuje działania, do którego jest na podstawie właściwych przepisów, zobowiązany. Nie można żądać od organu wydania aktu prawnego, jeżeli nie ma podstaw prawnych do wydania takiego aktu a następnie składać skargę na bezczynność organu. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Michał T. reprezentowany przez radcę prawnego Bogdana Łabędzkiego opierając ją na podstawie naruszenia przepisów postępowania przez: 1/ niezastosowanie postanowień art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej ustalających okoliczności bezczynności organu podatkowego pomimo stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione formalne przesłanki złożenia skargi na bezczynność, gdyż w miejsce żądanego przez podatnika stwierdzenia, iż decyzja z dnia 27.12.1997 r. (...) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, Urząd Skarbowy interpretując w sposób dowolny intencje podatnika, wydał decyzję w sprawie nieważności z dnia 27.12.1997 r., która wbrew sprzeciwom skarżącego została zaakceptowana przez Izbę Skarbową, 2/ nadmiernie rozszerzającą interpretację art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ uznającą, że jeśli wskazany przepis art. 24 tej ustawy nakazuje żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed wejściem w życie tej ustawy rozpatrywać w trybie, na zasadach i w terminach określanych w dotychczasowych terminach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. tej ustawy - to: a/ do wydania decyzji o rażącym naruszeniu prawa nie można stosować art. 247 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., oraz b/ brak jest również możliwości zastosowania postanowień art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy podatkowe gdyż w dniu złożenia wniosku, tj. 1 marca 2001 r. art. 247 nie zawierał par. 3, który został dodany do tego przepisu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., 3/ niezastosowanie - na zasadzie art. 307 Ordynacji podatkowej - postanowień art. 219 kodeksu postępowania administracyjnego do wniosku złożonego w dniu 1 marca 2001 r., przez zaniechanie wydania w 2001 r. prawidłowego postanowienia o odmowie wydania decyzji w ostateczności zaświadczenia stwierdzającego wydanie decyzji z dnia 27 grudnia 1997 r. (...) z rażącym naruszeniem prawa w miejsce nieprawidłowo /i poza treścią złożonego wniosku/ wydanej decyzji w sprawie nieważności decyzji z dnia 27 grudnia 1997 r., tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, gdyż wskazane przepisy postępowania miały - zdaniem strony skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o: 1/ zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości przez stwierdzenie, że nastąpiła bezczynność organów podatkowych oraz, że decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27 grudnia 1997 r. (...) została wydana z rażącym naruszeniem prawa i zasądzenie na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, ewentualnie, w przypadku oddalenia tego wniosku wniosła: 2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do tego Sądu do ponownego rozpoznania wniosku o wydanie decyzji, w ostateczności zaświadczenia, o rażącym naruszeniu prawa i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest obowiązkiem strony wskazywanie podstawy prawnej jej roszczeń. Jeśli Urząd Skarbowy uznał, że brak jest przepisów do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Michała T., to powinien, a nawet miał obowiązek w takiej sytuacji wystąpić do niego z żądaniem sprecyzowania jego wniosku. Takich ustaleń dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie. Michał T. wyjaśnił wówczas, że jego zamiarem w 2001 r. przy złożeniu żądania do Urzędu Skarbowego, było uzyskanie zaświadczenia stwierdzającego, iż decyzja Urzędu z dnia 29 grudnia 1997 r. była wydana z rażącym naruszeniem prawa Jeśli Urząd Skarbowy w 2001 r. nie rozumiał zamiaru Michała T. mógł wystąpić do niego o sprecyzowanie swojego wniosku. Będąc konsekwentnym Michał T. wyjaśniłby wówczas, że jego zamiarem było otrzymanie choćby zaświadczenia stwierdzającego, iż decyzja Urzędu z dnia 29 grudnia 1997 r. była wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że obowiązujący wówczas porządek prawny nie dawał podstaw do wydania takiego zaświadczenia Urząd powinien - na zasadzie art. 307 Ordynacji podatkowej - zastosować art. 219 kodeksu postępowania administracyjnego wydając postanowienie o odmowie wydania oczekiwanej decyzji czy choćby zaświadczenia. Taka decyzja lub takie postanowienie mogło być później przedmiotem zażalenia Michała T. Urząd Skarbowy decydując się na inne rozwiązanie przez wydanie decyzji, o której wydanie Michał T. nie wnosił, dopuścił się bezczynności. Bezczynność ta okazała się jednak korzystna dla Michała T., gdyż w międzyczasie od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ weszły w życie przepisy umożliwiające wydanie decyzji /zaświadczenia/ zgodnego z jego wnioskiem z 2001 r. Na podstawie wskazanego przez skarżącego postanowienia art. 24 par. 1 tej ustawy, czy też art. 26 tej ustawy wniosek Michała T. mógł być zrealizowany. Wskazane przepisy międzyczasowe tylko do niektórych wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie dopuszczały stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącego błędne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż nie można stosować postanowień art. 24 par. 1 przedmiotowej ustawy w jego sprawie. Przepis ten stanowi, iż niezmienione przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować tylko w trzech numeratywnie wymienionych przypadkach, tj. żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ żądanie stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa nie zostało wymienione w art. 24 par. 1 przedmiotowej ustawy, do realizacji takiego żądania należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Niezastosowanie wskazanych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania. Pomimo braku zawinienia Michała T. wystąpiła bezczynność Urzędu Skarbowego gdyż wydawane były decyzje, których on nie żądał. W końcu jednak weszły w życie przepisy umożliwiające wykonanie przez Urząd Skarbowy żądań Michała T. z 2001 r., a mimo to Urząd nie uczynił tego do tej pory. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2006 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna Michała T. z powodu braku usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona. 8. Na wstępie należy zauważyć, iż w myśl przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Z kolei zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie należy przypomnieć, iż skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczenia /art. 173 par. 1 p.p.s.a./. 9. Oceniając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż niestety nie spełnia ona podstawowych przepisów, o których była mowa w poprzednim punkcie. Jeżeli chodzi o wniosek główny, skoro skarga kasacyjna zarzuca jedynie naruszenie przepisów postępowania, to niemożliwe jest w świetle art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi po ewentualnym uchyleniu /a nie jak twierdzi skarżący - zmianie/ wyroku. Przy czym skoro skarga dotyczy bezczynności organów podatkowych niemożliwe jest, aby sąd administracyjny stwierdził, że wskazana decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zaś wniosek ewentualny w świetle treści art. 185 par. 1 p.p.s.a. byłby jedynie możliwy do przyjęcia. 10. Przechodząc zaś do zarzutów skargi kasacyjnej, oczywistym błędem jest powoływanie się przez stronę skarżącą na art. 174 pkt 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, zamiast na ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto niewłaściwym jest zarzucanie sądowi wojewódzkiemu naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mogą dotyczyć jedynie postępowania przed Sądem, a nie organami podatkowymi. Strona skarżąca nie przywołała naruszonych przez Sąd I instancji przepisów postępowania, zatem jej zarzuty w zakresie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania podatkowego nie mogą stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej. Jak już przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/ powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 11. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.