I SA/Lu 438/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II, VIII, IX, XI i XII 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik w rozliczeniach za okresy objęte decyzją dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wykonanie robót budowlano-montażowych, wystawionych przez R. G., który nie był i nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem. Organ wskazał, że zgodnie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. r. (Dz.U Nr 109 poz. 1245 ze zm.) oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) uprawnionym do wystawiania faktur VAT był jedynie zarejestrowany podatnik, a zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 li. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktu – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu, ustalenie, że kontrahent podatnika nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur i nie zapłacił wynikającego z nich podatku przesądzało, w świetle powyższych przepisów, iż faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ odwoławczy wskazał, że oceny ustalonych i niespornych okoliczności nie zmieniał fakt wydania wobec R. G. decyzji zobowiązującej do zapłaty wynikającego z faktur podatku, przy czym wydanie tej decyzji nie mogło być uznane za dokonanie "urzędowej" rejestracji, jak wywodzono w odwołaniu, gdyż tryb rejestracji dla celów podatku VAT określony jest w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. L. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R.G. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego skutkujące błędną jego ocenę. W wywodach skargi podniesiono, że skoro zgodnie z umową z dnia 17 stycznia 2001 r. o wykonanie prac budowlanych R. G. zobowiązał się do wystawiania faktur VAT, to tym samym złożył oświadczenie, iż jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a okoliczności tej organy nie rozważyły, podobnie jak i faktu złożenia w toku postępowania pisma R.G. potwierdzającego wprowadzenie skarżącego w błąd, co do wykonywania obowiązków płatnika VAT i deklarującego przyjęcie pełnej odpowiedzialności z tego tytułu. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2006 r. podniesiono, że rejestracja dla celów VAT jest czynnością techniczną nie decydującą o statusie osoby wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu, stąd pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany, dla którego podatek ten był podatkiem należnym prowadziło do naruszenia zasady neutralności, do podwójnego opodatkowania transakcji, do wymierzenia podatku na podstawie przepisu rangi podustawowej oraz do naruszenia zasad zaufania i sprawiedliwości opodatkowania. W ocenie skarżącego, wykładnia przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku powinna uwzględniać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – w niniejszej sprawie wyrok z dnia 2 stycznia 2006 r. (sprawa Optigen – C – 355/03), a przy tym dążyć do zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem podustawowej regulacji ograniczającej odliczenie podatku oraz uprawnieniami wynikającymi z ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem kształtującym podstawę opodatkowania, a więc elementem konstrukcyjnym podatku, co przesądza, iż stosownie do art. 217 Konstytucji RP określenie podstawy opodatkowania powinno być zawarte w ustawie, a nie w akcie podustawowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie bezspornym pozostawało, że w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte decyzją skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.G. – podatnika nie zarejestrowanego. Organy podatkowe obowiązane do dokonania niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zasadnie uznały, że istotna w tej sprawie jest jedynie niesporna okoliczność ujęcia przez skarżącego w ewidencji zakupów i w deklaracjach podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jako podatku obniżającego podatek należny. Zauważyć bowiem należy, że zakres niezbędnych i koniecznych ustaleń faktycznych zdeterminowany jest zawsze treścią prawa materialnego, które w danej sprawie, rozstrzyganej decyzją, ma zastosowanie. Nie budzi wątpliwości, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które to kwoty określone być muszą w fakturach stwierdzających nabycie (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy), jest konsekwencją zasady potrącalności podatku gwarantującej jego neutralność ekonomiczną dla podatnika oraz zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji. W kontekście art. 2, art. 5, art. 9, art. 19 ust. 2, art. 23 , art. 25 i art. 32 ustawy nie budzi również wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może podlegać ograniczeniom, a uwarunkowane jest między innymi od posiadania prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia. Faktura określa strony transakcji, jej przedmiot i datę. Prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne, odnoszące się bezpośrednio do tego dokumentu, lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego i podatnika otrzymującego ten dokument. Niekwestionowane ustalenie, że uczestniczący w danej transakcji podatnik nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przesądzało, w świetle art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, które dawałyby prawo nabywcom do zmniejszenia podatku należnego. Faktury te służyć jedynie mogłyby ( i w ten sposób wykorzystywane były przez skarżącego) do otrzymywania z budżetu państwa kwot wykazywanych jako podatek naliczony, bowiem niesporne jest, iż kwoty te, wobec braku rejestracji wystawcy faktur, nie były wykazywane jako podatek należny. Taką sytuację normował § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. , wydane z upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy, określające przypadek , w którym nabycie towarów i usług udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Norma odpowiadająca treści powyższych przepisów obowiązywała i akceptowana była w orzecznictwie począwszy od 1 stycznia 1994 r. (po nowelizacji art. 23 pkt 1 dokonanej ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. – Dz.U. Nr 129, poz. 599 – art. 1 pkt 13), a zawarcie jej każdorazowo w przepisach kolejno obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy uznawane było za doprecyzowanie zasad wynikających z ustawy, uzasadnione konstrukcją praw do odliczenia, jako prawa warunkowego. Pogląd co do niedopuszczalności obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez nieuprawnionego (niezarejestrowanego) podatnika wyraził NSA w wyrokach z dnia 18 listopada 1998r. – I SA/Lu 1031/97; 20 października 1999 r. – I SA/Kr 1618/98; 9 listopada 1999 r. – SA/Sz 1856/98;17 grudnia 1999 r. – SA/Po 2852/98; 10 maja 2002 r. – SA/Rz 1067/00; 26 stycznia 2005 r. - FSK 1535/04 i WSA w wyrokach z dnia 27 lutego 2004 r. – I SA/Lu 456/ 03 i 7 maja 2004 r. – III SA 539/03. Treść przepisu rozporządzenia stanowiącego postawę prawną decyzji nie obligowała organu podatkowego do dokonywania oceny ustalenia (art. 191 Ordynacji podatkowej), iż wystawca faktur nie składał deklaracji VAT i nie zapłacił podatku wykazanego w fakturach (jak wynika z akt podatkowych, po dwóch latach od przeprowadzonej wobec niego kontroli i otrzymaniu decyzji zgłasza jedynie "chęć" zapłaty podatku od tych transakcji w składanych oświadczeniach). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r. – P 27/02 uznał art. 23 pkt 1 ustawy (przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. – Dz.U. Nr 19, poz. 185) za zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. – U 9/97; z dnia 11 grudnia 2001 r. – SK 16/00; z dnia 2 lipca 2003 r. – P 27/02; z dnia 27 lipca 2004 r. – SK 9/03 uznał za zgodne z art. 217 Konstytucji RP, zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że stanowią one "doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Jakkolwiek wynikający z art. 9 ustawy obowiązek zarejestrowania się podatnika nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku od danej transakcji, jednakże związany jest on z prawem do obniżenia podatku należnego i to zarówno przez tego podatnika (art. 25 ust. 3 ustawy), jak i jego kontrahenta (art. 19 ust. 2 ustawy), któremu wystawił fakturę nie będąc do tego podmiotem upoważnionym. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy faktura wystawiona została przez podmiot nieupoważniony, bo niezarejestrowany dla celów VAT ("nieczynny" w realizowaniu obowiązku podatkowego w tym podatku), brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcja, którą faktura ta dokumentuje jest dwukrotnie opodatkowana. Brak prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanego w nieprawidłowo wystawionym dokumencie jest w takiej sytuacji skutkiem braku wykazania i zapłaty tej kwoty podatku jako podatku należnego od tej transakcji. Przyjmując za wiarygodne oświadczenia R. G., że przez kilka lat oszukiwał skarżącego co do faktu zarejestrowania dla celów VAT wskazać należało, że fakt zarejestrowania podatnika podatku VAT nie był objęty tajemnicą skarbową, a tym samym każda osoba mająca interes prawny w potwierdzeniu tego faktu mogła żądać od organu podatkowego wydania zaświadczenia (art. 217 § 1 i § 2 pkt 2 kpa, a od 1 stycznia 2003 r. – art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) na podstawie prowadzonych przez ten organ rejestrów). Z uwagi na zawartą z R.G. umowę oraz treść § 36 i § 50 ust. 4 pkt. 1 lit, a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. skarżący mógł uzyskać informację o braku uprawnień kontrahenta do wystawiania faktur, a tym samym uniknąć skutków podatkowych tego oszustwa. Obowiązujące przepisy gwarantowały więc realizację zasady pewności obrotu i umożliwiają dochodzenie od zbywcy odszkodowania za szkodę poniesioną przez skarżącego. Zasada uwzględniania przy odliczaniu podatku tylko z faktur wystawionych przez upoważnione podmioty wyrażana jest także w prawie unijnym oraz orzecznictwie ETS. Powołany w piśmie procesowym wyrok w sprawie [...] dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego uznając prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podatnika uprawnionego w sytuacji, gdy udokumentowana fakturą transakcja jest elementem łańcucha dostaw, w którym transakcja inna (wcześniejsza lub późniejsza) stanowi oszustwo w podatku VAT. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.