I SA/Go 360/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Podatniczka W.S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. , Nr [...], mocą której organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ) , zwanej dalej Ordynacja podatkowa , oraz na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) , zwanej dalej u.p.d.o.f. , uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł , że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. wynosi 103.893,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.524,00 zł . Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika , że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji , to jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił , iż podatniczka W.S. w 1999 r. poniosła wydatki na łączną kwotę 281.859,83 zł , z czego największe dotyczyły : nabycia udziału w spółce z o.o. K (121.788,00 zł) , wydatków mieszkaniowych ( według załącznika PIT-D do zeznania podatkowego za 1999 r. wyniosły one 22.900,00 zł ) , dokonanych wpłat bankowych ( w Banku - 107.101,21 zł oraz w Banku - 10.180,69 zł). Natomiast przychody podatniczki w 1999 r. zostały ustalone w łącznej kwocie 91.135,51 zł , na którą złożyły się : - przychody z emerytury podatniczki 9.013,05 zł, - zwrot dopłaty przez spółkę z o.o. K 4.900,00 zł, - otrzymane alimenty na rzecz córki 3.600,00 zł, - wypłaty z rachunków i lokat 72.701,17 zł, - wypłata z książeczki oszczędnościowej 921,29 zł. Jako źródło pokrycia wydatków w 1999 r. podatniczka podała zgromadzone przez siebie oszczędności z wieloletniej pracy , w tym w szczególności z lat 1992 -1995 , kiedy to prowadziła działalność handlową na bazarze, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Według oświadczenia W.S. jej oszczędności wyniosły co najmniej 100.000 USD , bowiem z działalności na bazarze osiągała około 2.000 USD miesięcznie . Przy tym znaczna część tych oszczędności była przechowywana w domu , bowiem podatniczka nie darzyła zaufaniem banków. Dla potwierdzenia osiąganych przez podatniczkę dochodów z działalności handlowej zgłosiła ona w postępowaniu I instancji wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego na okoliczność ustalenia faktycznych dochodów osiąganych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą na przygranicznych bazarach i opodatkowanych w formie karty podatkowej. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu , przeprowadził zaś dokładną analizę przedłożonych przez stronę i zgromadzonych we własnym zakresie dowodów dotyczących posiadanych przez W.S. oszczędności , przez przeanalizowanie w szczególności wyciągów bankowych. Analizę prowadzonej działalności przeprowadzono natomiast głównie w świetle składanych przez skarżącą zeznań podatkowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął jako źródło pokrycia wydatków oszczędności w walucie polskiej i walucie obcej , niemniej w wysokości kwot , jakie zostały wypłacone z banków w 1999 r. Natomiast nie dał wiary istnieniu znacznych jeszcze oszczędności przechowywanych w domu , przywołując jako argumenty m.in. takie okoliczności , jak: niepłacenie przez podatniczkę w latach wcześniejszych podatku wyrównawczego, przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w latach 1992-1995 , wyjątkowo niskie przychody z prowadzonej działalności w latach 1996-1997 oraz brak takich przychodów w latach 1998-1999. Organ podatkowy wziął także pod uwagę znaczne wydatki podatniczki w analizowanym okresie , w szczególności związane z wnoszeniem udziałów do spółki z o.o. K . Uwzględnił też oświadczenie podatniczki o licznych darowiznach na rzecz uczącej się oraz studiującej córki M. , która w tym czasie zgromadziła majątek znacznej wartości w postaci udziałów w wymienionej powyżej spółce , jak również w walucie obcej (USD). W postępowaniu odwoławczym zostało przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej , którego celem było dokładne wyjaśnienie takich okoliczności sprawy , jak: analiza lokat bankowych za poprzedni rok podatkowy, wpłaty w 1999 r. na rzecz spółki K , przyczyny niskich przychodów z działalności gospodarczej od 1996 r. Poprawa zdrowia podatniczki umożliwiła też uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie strony. W wyniku ustaleń organu odwoławczego łączne przychody podatniczki zostały zwiększone o kwotę 51.878,52 zł , a to z tego względu , iż nieprawidłowe były ustalenia I instancji co do roku 1998 , mające z kolei wpływ na dane 1999 r. W szczególności w przychodach 1999 r. uwzględniono dodatkowo kwotę 49.791,81 zł z tytułu lokaty (wraz z dopisanymi odsetkami) , wypłaconej przez podatniczkę w listopadzie 1998 r. Przychód wymienionego okresu powiększono też o kwotę 2.000 zł z tytułu otrzymanego czynszu za wynajęty lokal użytkowy oraz o kwotę 86,71 zł z tytułu rozliczenia sald na książeczce oszczędnościowej. Korektę dokonano także w wydatkach 1999 r. , co polegało na pomniejszeniu wydatków tego okresu o 321,63 zł , bowiem inaczej należało rozliczyć wpłaty dokonane w [...]. Po uwzględnieniu dopisanych odsetek w kwocie 321,63 zł wydatki wynosiły zatem 9.859,06 zł , a nie 10.180,69 zł , jak przyjął organ I instancji. Z uwzględnieniem powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zatem podatniczce W.S. w 1999 r. : - przychody ogółem 143.014,03 zł - wydatki ogółem 281.538,20 zł a od różnicy wynoszącej 138.524,00 zł jako przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach , na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy ,według 75 % stawki , w wysokości 103.893,00 zł. Wydając decyzję odwoławczą organ II instancji nie podzielił w istocie zarzutów zgłoszonych przez pełnomocników podatniczki , że należy uwzględnić tak wysokie kwoty oszczędności zgromadzonych przez nią we wcześniejszych latach. Nie było podstaw , by w tym zakresie uwzględnić kwotę 100.000 USD lub ,jak podał drugi pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2005 r. , kwotę 600.000 zł . Organ podatkowy w zakresie oszczędności uwzględnił wielkości wynikające z analizy wyciągów bankowych , natomiast nie przyjął , żeby ponadto podatniczka zgromadziła kwoty kilkakrotnie wyższe , które przechowywała w domu. Tak jak organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że za niemożnością zgromadzenia tak znacznych sum z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu handlu przemawia m.in. to , ze przed 1992 r. podatniczka nie płaciła podatku wyrównawczego , co świadczy , iż nie osiągała zbyt wysokich dochodów. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu niższej instancji co do dochodów z lat 1992-1995 i przyjął za niewiarygodne w tym zakresie , aby W.S. mogła w tamtym okresie osiągać dochód w wysokości około 2.000 USD miesięcznie. Jak wskazał organ odwoławczy brać bowiem należało pod uwagę , iż podatniczka cały czas mieszka a działalność prowadziła (wymienione miejscowości dzieli znaczna odległość) i to niemal cały czas jednoosobowo , samodzielnie ; przy czym występowały liczne przerwy w prowadzeniu działalności , powodowane m.in. zwolnieniami lekarskimi z powodu choroby. Według organów podatkowych znaczenie dla prowadzenia działalności przez skarżącą miał również fakt samotnego wychowywania córki . Już tylko te wymienione powyżej okoliczności w ocenie organu znacznie ograniczały prowadzenie działalności . Jak ponadto wskazano w zaskarżonej decyzji podatniczka działalność swoją prowadziła jako handel okrężny , posiadając stałe miejsce handlowe dopiero od marca 1995 r. , drugie zaś od stycznia 1997 r. , przy czym w tym ostatnim okresie nie osiągała już praktycznie dochodów , jeżeli wziąć pod uwagę , że przychód z 1996 r. wyniósł 11.048 zł , natomiast z 1997 r. 6.810 zł , więc dochody mogły być minimalne. Jako dowodu w sprawie na okoliczność wysokich dochodów z handlu na bazarze organ odwoławczy nie uwzględnił , dołączonej przez stronę do jej odwołania , decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2002 r. , Nr [...], dotyczącej innego podatnika , prowadzącego w 1996 r. działalność na innym bazarze przygranicznym () , z dochodem z tej działalności wynoszącym 271.788 zł. Jako powody odmowy przeprowadzenia tego rodzaju dowodu organ odwoławczy przyjął : - nieadekwatność dokonywania porównań działalności prowadzonej w innych latach i innych miejscowościach ; Strona nie odniosła dochodów wskazanego podatnika - prowadzącego działalność na bazarze, podczas gdy skarżąca handlowała - do swoich dochodów z lat 1996-1997 , ale do rzekomych dochodów z lat 1992-1995 , gdy była opodatkowana kartą podatkową . - charakter działalności prowadzonej przez wskazanego podatnika w 1996 r. ; Jak wynika z załączonej decyzji w 1996 r. u wskazanego podatnika nastąpił wyraźny wzrost sprzedaży , wynikający m.in. z zaangażowania się jego najbliższej rodziny w prowadzenie działalności , a ponadto na wzrost obrotów wpływ u niego miało poszukiwanie coraz to atrakcyjniejszego towaru , jak również praca przez ponad 12 godzin dziennie , w każdy dzień tygodnia . Jak ocenił organ podatkowy takie okoliczności nie mogły wystąpić u podatniczki , która prowadziła działalność samodzielnie ,miała kłopoty zdrowotne , samotnie wychowywała córkę, zatem nie mogła całkowicie poświęcić się pracy , a co za tym idzie osiągać porównywalnych ze wskazanym podatnikiem dochodów. Organ odwoławczy wskazał też na inną okoliczność , a mianowicie na to , że skarżąca która rzekomo w grudniu 1995r. osiągała bardzo wysokie dochody , już w styczniu 1996 r. zaprzestała tej działalności . Takie działanie jest według organu nieracjonalne , zatem przeczy uzyskiwaniu tak znacznych dochodów m.in. w 1995 r. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej , nie negując , że W.S. mogła w latach 1992-1995 osiągać wyższe od przeciętnych dochody , wskazał , że jednak w tym czasie ponosiła również wysokie wydatki. W szczególności podał , iż w kwietniu 1992 r. , kiedy skarżąca sama wychowywała córkę , na którą świadczone były niskie alimenty , otrzymała przydział lokalu mieszkalnego w domku jednorodzinnym w zabudowie szeregowej przy ul. [...], na warunkach własnościowego prawa. Ostatecznego rozliczenia z tego tytułu dokonała dopiero w sierpniu 1995r. , a jak wynika z materiału dowodowego jeszcze w połowie 1993 r. skarżąca zamieszkiwała w lokalu przy ul. [...], zatem przez długi czas utrzymywała dwa mieszkania. Z analizy materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł także , iż podatniczka wydatkowała znaczące sumy w związku z istnieniem spółki z o.o. K, do której w 1993 r. wniosła udziały w wysokości 37.500 zł , a w latach następnych uczyniła to już w imieniu córki M.(uczącej się i studiującej) , której udziały za lata 1997-1999 wynosiły 105.500 zł . Organ przypisał wydatkowanie tych kwot skarżącej , nie dając wiary , iżby jej córka zgromadziła powyższą kwotę ze zwyczajowo wręczanych prezentów , tym bardziej że sama skarżąca oświadczyła , iż ona znacznych darowizn córce nie przekazywała . Nie dając natomiast wiary twierdzeniom W.S., że bardzo wysokie sumy pieniężne jako oszczędności przechowywała ona w domu i to przez wiele lat organ kierował się przede wszystkim analizą dotyczącą : kont posiadanych przez podatniczkę w walucie polskiej i obcej (koniec lat 80-tych , początek lat 90-tych) , dokonywanych transakcji (m.in. umorzenie jednostek uczestnictwa w Funduszu [...] w 1994 r. na kwotę 99.268.390 starych złotych). Na tym tle organ przyjął , że skoro podatniczka w latach 1986-1987 lokowała oszczędności w [...], a następnie w różnych latach i w kilku bankach zakładała lokaty bankowe , to pozbawione racjonalizmu jest jej twierdzenie , że znacznie wyższe kwoty przetrzymywała w domu , bowiem nie miała zaufania do banków. Nadto w zestawieniu z faktem dokonywania w okresie od 1992 r. znaczących wydatków w postaci nabycia domku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej a także dokonania wysokich wpłat do spółki K za niewiarygodne organy podatkowe uznały posiadanie przez skarżąca , jako oszczędności przechowywanych w domu , kwoty 100.000 USD. W skardze do sądu administracyjnego podatniczka W.S. wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji co do kwoty 103.893 zł , to jest orzeczonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach , z jednoczesnym umorzeniem postępowania w sprawie a także , "aby Sąd wyraził zgodę na uzupełnienie przed Sądem postępowania o nowe dowody (...) oraz dopuścił dodatkowo dowód z przesłuchania skarżącej jak strony na okoliczność przebiegu całego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie obu zaskarżonych decyzji". Jako wniosek ewentualny skarżąca zgłosiła żądanie uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji , "a następnie aby organ podatkowy II instancji wydał nową ostateczna decyzję uwzględniającą stan rzeczywisty". Wnioski powyższe wywiedzione zostały z zarzutów naruszenia : prawa materialnego , to jest art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione jego zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie , że wydatki skarżącej poniesione w 1999 r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich , a faktycznie pochodzącym z przychodów już wcześniej opodatkowanych ; w konsekwencji doszło jednocześnie do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy przez nieuzasadnione jego zastosowanie ; art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122 , art. 180 § 1 , art. 191 , art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , a tym samym dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz nieobiektywne rozpatrzenie dowodów , przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów , a także niesłuszną odmowę złożonego przez podatniczkę wniosku o jej dodatkowe przesłuchanie przez organ podatkowy II instancji w sytuacji , gdy w toku postępowania uzupełniającego dopuszczono dowody z niekompletnych akt organizatora bazaru, a nadto w sytuacji , gdy pominięto dowód porównawczy z akt dotyczących innego podatnika prowadzącego działalność także na bazarze. W tej sytuacji oraz z uwagi na pominięcie dowodów co do faktycznej sytuacji skarżącej (porównawczo - z innymi podatnikami prowadzącymi na bazarach przygranicznych działalność gospodarczą ) zgłoszony został też zarzut naruszenia art. 2 , art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą na bazarach. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w detalach odniosła się do poszczególnych sformułowań zaskarżonej decyzji twierdząc w szczególności , że przez dowolną ocenę faktów i dowodów te fakty potwierdzających , jak i przez nieuwzględnienie stanu rzeczywistego i sytuacji , w jakiej skarżąca wykonywała swą działalność na bazarze oraz przez pominięcie faktycznego okresu wykonywania przez skarżącą tejże działalności Dyrektor Izby Skarbowej w sposób oczywisty naruszył prawo. Skarżąca podała przy tym , iż skoro Izba Skarbowa nie dała wiary zeznanym przez nią dochodom i przyjęła za niewiarygodne osiągnięcie przez skarżącą dochodów z lat 1992 -1995 (w okresie korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej) w kwocie 500.000 zł z działalności na bazarze, to zaszła konieczność potwierdzenie przez skarżącą - na etapie postępowania skargowego -tego stanu faktycznego i w tym celu skarżąca załączyła do skargi szereg kserokopii oświadczeń osób fizycznych dotyczących tego , że prowadziła działalność na bazarze od 1991 r. Jak podkreśliła ponadto skarżąca sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji "nie sprzyjał obiektywnemu rozpatrywaniu dowodów" , bowiem urzędnik prowadzący to postępowanie , z naruszeniem zasady zaufania i obiektywizmu podważał m.in. zaświadczenia lekarskie o stanie zdrowia skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Odniósł się dodatkowo do zarzutów zawartych w skardze nie zgadzając się przede wszystkim z tym, iż organy podatkowe miały odrzucić bankowe dowody oszczędności z lat ubiegłych . Jako kwotę oszczędności uwzględniono kwotę 123.500,98 zł , bowiem inne przychody skarżącej w 1999 r. wynosiły tylko 19.513,05 zł . Według organu podatkowego bezzasadny jest przy tym zarzut , iż nie uznał on jako okresu prowadzenia działalności na bazarze lat 1992-1995 . W swoich ustaleniach dotyczących tego okresu organ podatkowy przyjął natomiast inną wysokość osiągniętych wówczas dochodów , wskazując przy ocenie rozmiarów prowadzonej działalności na występujące okoliczności ograniczające . Podtrzymane zostały twierdzenia dotyczące rozliczenia związanego z nabyciem segmentu mieszkalnego , jak również nieprzeprowadzenia dowodu z akt innego podatnika oraz ponownego przesłuchania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) - zwanej dalej P.p.s.a. - uzasadniałoby jej uchylenie . Zgodnie z cytowanym przepisem sąd administracyjny uchyla bowiem decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi : - naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), - inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to , czy skarżąca W.S. posiadała takie oszczędności z lat poprzednich , w szczególności pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1992-1995 z tytułu prowadzonej przez nią działalności handlowej na bazarze, które mogły stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych przez nią w roku 1999 , dla których to wydatków niewystarczające pokrycie stanowiło mienie zgromadzone w tym roku podatkowym . Wskazać należy , że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęta w u.p.d.o.f. , określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego , wynikającą z art. 3 ust. 1 tej ustawy , w myśl którego osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni , podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów , bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów . Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi katalog źródeł przychodów , zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ) , a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . Na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzić też trzeba , iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie , jako źródła pokrycia wydatków , posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia . Stosownie bowiem do przytoczonych przepisów , w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, którego dotyczy zaskarżona decyzja , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Jak z powyższego wynika zgromadzone mienie, aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności , tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich , które były opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegały . Nie ma więc znaczenia fakt , w jakim okresie zostało zgromadzone mienie , lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. , sygn. akt SA/Sz 2383/03 , LEX nr 174485). Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia . Natomiast ciężar dowodzenia co do tego , iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy do podatnika. Skarżąca co do zasady mogła zatem wskazać jako źródło pokrycia swoich wydatków poniesionych w 1999 r. oszczędności z poprzednich okresów , ale wykazać też powinna , że oszczędności te mają charakter mienia , które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . W powyższym zakresie skarżąca utrzymywała od początku , iż jej oszczędności powstały z osiągniętych w latach 1992-1995 dochodów z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu handlu na bazarze przygranicznym. Określiła wielkość tych oszczędności na kwotę 100.000 USD , jednocześnie twierdząc , że znaczącą jej część przez wszystkie lata przechowywała w domu. Organy podatkowe nie przyjęły prawdopodobności takich twierdzeń , co poparły argumentami wynikającymi z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego . Sąd stwierdza , iż ocena przeprowadzona przez organ , który wydał zaskarżoną decyzję , ma walor rzetelności oraz należytej staranności , uwzględnia przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego . Dyrektor Izby Skarbowej , działając w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i biorąc pod uwagę okoliczności mające znaczenie w sprawie , miał podstawy do stwierdzenia przede wszystkim , że skarżąca nie mogła osiągnąć w swojej działalności gospodarczej ( w okresie opodatkowania w formie karty podatkowej ) legalnych dochodów z tej działalności, umożliwiających zgromadzenie przez nią tak znacznych oszczędności . Zasadnie organ dokonując oceny w tym zakresie wskazywał na takie okoliczności , jak m.in. odległość miejsca prowadzenia handlu od miejsca zamieszkania , jednoosobowe prowadzenie działalności , sytuacja rodzinna , przerwy związane np. z chorobą . W trakcie postępowania dowodowego , wbrew zarzutom skargi , nie dopuszczono się naruszenia zasad określonych w art. 180 § 1, art. 191 , art. 192 oraz w art. 199 Ordynacji podatkowej , mimo że m.in. nie zostały dopuszczone takie dowody wnioskowane przez stronę , jak ponowne przesłuchanie strony czy podkreślany wielokrotnie "dowód porównawczy z akt dotyczących innego podatnika prowadzącego działalność także na bazarze". Sąd nie stwierdził , aby zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej . Co do wniosków dowodowych strony wskazać przy tym należy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej określającą , że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem . Organ podatkowy wyraźnie i jednoznacznie określił powody , dla których odmówił przeprowadzenia w szczególności dowodu z akt podatkowych innego podatnika (m.in. ze względu na miejsce , zakres oraz okres prowadzenia działalności przez tego podatnika) . W tym miejscu należy też dodać , że w tych okolicznościach nie może być mowy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP - art. 2 , 7 oraz 32. Zasada równości nie jest przy tym kategorią bezwzględną . Z orzecznictwa wynika bowiem wyraźnie , iż tłumaczyć ją należy jako obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej . Sąd stoi na stanowisku , iż racjonalne również było przyjęcie przez organ podatkowy , że skoro skarżąca od początku swojej działalności gospodarczej korzystała z usług finansowych banków , inwestowała kapitałowo , to trudno dać wiarę , iż w praktyce dotyczyć to miało znikomej części posiadanych przez nią środków pieniężnych , z których zdecydowana większość miała być odłożona w domu . Zasadnie zatem powyższa okoliczność także została wzięta pod uwagę (chociaż nie jako zasadnicza) przy ocenie prawdopodobieństwa uzyskania tak znacznych dochodów i odłożenia ich jako oszczędności . Zakres wydatków ponoszonych przed 1999 r. musiał mieć również wpływ na możliwości zaoszczędzenia konkretnych kwot i mógł prowadzić do stwierdzenia , przyjętego przez organ podatkowy , że poziom oszczędności obrazował stan kont bankowych oraz lokat . Sąd przyjął na podstawie akt sprawy , że ocena wiarygodności oświadczeń skarżącej dotyczących wskazania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. przeprowadzona została rzetelnie . Jest ona spójna i racjonalna , słusznie przy tym organ powołał się m.in. na zasady doświadczenia życiowego . Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału , w tym do wydruków z rachunków bankowych należących do skarżącej, w sposób jasny i logiczny wykazał też , z jakich względów nie uznał za wiarygodne , żeby skarżąca posiadała z okresu 1992-1995 zaoszczędzoną kwotę 100.000 USD , jak również powody uwzględnienia stanu oszczędności w 1999 r. w kwocie 143.014,03 zł. W tym stanie sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz ustalenie skarżącej na ich podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 % podstawy opodatkowania. Sąd chce zaznaczyć jeszcze , że objęte zarzutem skargi postępowanie pracownika organu I instancji , jeżeli nawet było nieodpowiednie i ewentualnie mogło prowadzić do uchybienia , określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , zasadzie zaufania do organów podatkowych , to takie naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć znaczenia w postępowaniu odwoławczym , a tym bardziej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy , czyli na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Skarżąca oraz jej pełnomocnik mogli natomiast rozważyć podjęcie czynności związanych z odpowiedzialnością dyscyplinarną wymienionego pracownika . Nie stwierdzając zatem , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , czy też z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji . asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko