I FSK 1029/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędziowie sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. B.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 361/06 w sprawie ze skargi L. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. (I SA/Bk 361 /06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lipca 2006 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił między innymi, że skarżący – jako właściciel "P." – w deklaracjach VAT-7 bezpodstawnie ujął i odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z 62 faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazana była Stacja paliw "F." spółka jawna. Podkreślił, że w spółce tej brak było kopii faktur, których oryginały znajdowały się w dokumentacji księgowej "P.", ponadto faktury te nie zostały ujęte w prowadzonym przez spółkę rejestrze sprzedaży VAT, a kwot sprzedaży i podatku należnego z tych faktur nie uwzględniono w składanych deklaracjach VAT-7. Pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widniała jako nabywca oleju napędowego firma skarżącego, znajdowały się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dokumentowały one dla tych podmiotów sprzedaż różnego asortymentu towarów (nie tylko oleju napędowego) o innych wartościach netto i podatku od towarów i usług, niż wykazane w fakturach będących w posiadaniu skarżącego. Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 8 grudnia 2005 r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w sposób odmienny od zadeklarowanych przez skarżącego. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa VAT z 1993 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej rozporządzenie VAT z 1999 r.), skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 62 faktur VAT, w których jako wystawcę podano firmę "F.", bowiem dokumentowały one transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na przyjęcie, że w rzeczywistości nie było sprzedaży wynikającej z 62 zakwestionowanych faktur. Wskazał przy tym na zeznania M. O. (pracownika spółki "F."), dotyczące procederu wystawiania "pustych" faktur, zbieżne w treści ze złożonymi w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę. Odnosząc się do kwestii zmiany tych zeznań w toku postępowania, organ odwoławczy wskazał, że za wiarygodnością powtórnych zeznań M. O. przemawiały inne dowody, w tym m.in. brak kopii faktur w dokumentacji księgowej "F.", wyjaśnienia pracowników spółki "E.", którzy podali, że faktury wystawione na podane fikcyjne nazwiska dokumentowały faktycznie sprzedaż na rzecz skarżącego, a także wyjaśnienia J. B. dotyczące fikcyjnego zestawienia zakupów paliwa mającego potwierdzać tankowanie samochodów na stacji "F.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: § 50 ust. 4 pkt 5a wymienionego rozporządzenia VAT z 1999 r. i art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. a także przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej: art. 188 – poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, art. 122 – poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 – poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 – poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników i właściciela firmy "F.". Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 1999 r., podkreślając, że koniecznym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego było udokumentowania za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych. Sąd podkreślił, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały istnienie rzeczywistej sprzedaży towarów wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "F.", gdyż mimo spełnienia warunków formalnych dokumentu, jakim jest faktura, dokumenty te nie stwierdzały rzeczywistego nabycia towarów między wymienionymi w fakturze podmiotami. Zaznaczył, że kluczowym dowodem w sprawie były zeznania pracownika stacji paliw "F." – M. O., złożone 30 września 2005 r., w których podał, że faktury zaewidencjonowane w księgach stacji "F." dokumentowały faktyczną sprzedaż dla innych podmiotów niż skarżący, zaś znajdujące się w dokumentacji "P." dokumentowały fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa na rzecz tej firmy. Okoliczności te zostały potwierdzone również przez zeznania pozostałych pracowników obu firm. Sąd przyjął w związku z tym, że przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe dowody i ich ocena wskazywały na to, że zostały wyciągnięte logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski co do oceny zakwestionowanych faktur niedokumentujących faktycznie sprzedaży oleju napędowego przez firmę "F." na rzecz skarżącego. Również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w przedmiocie przesłuchania świadków na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P." na stacji paliwa "F." Sąd uznał za niezasadny, z uwagi na to, że w większości wnioski dowodowe sprowadzały się do żądania ponownego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem ich pierwszego przesłuchania. Co się zaś tyczy wniosku o przesłuchanie W. R., to – jak podkreślił Sąd – organy podatkowe przekonująco wywiodły, że zeznania tego świadka nie wniosą nowych istotnych okoliczności w sprawie, w związku ze zbieżnym stanowiskiem pozostałych przesłuchanych już pracowników "P.". W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy VAT z 1993 r. poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu, w tym uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z 62 faktur VAT wystawionych na "P." i niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy "F.", podczas gdy w zaistniałej sytuacji faktycznej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty 167.938,00 zł tego podatku, 2. prawa procesowego, polegającego na obrazie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy oraz art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi bądź o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu, odnosząc się do pierwszego z zarzutów, autor skargi kasacyjnej wskazywał na pominięcie przez sąd I instancji istotnych naruszeń przepisów postępowania w trakcie rozpoznawania spraw przez organy podatkowe obu instancji, które miało doprowadzić do nieuprawnionego wniosku, że 62 faktury, stanowiące podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowały faktycznie wykonanej usługi czy też sprzedaży. Podnosił, że sąd nie dostrzegł szeregu naruszeń procedury podatkowej, w szczególności art. 188 oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do drugiego zarzutu podniósł, że naruszenie wskazanych przepisów polegało na utrzymaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprzecznego z tymi przepisami, a istotny wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polegał na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć związanie podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strony – jak stanowi zd. 2 art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mogą przytaczać wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Po tych uwagach ogólnych przedstawiających istotę postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zostały sformułowane dwa zarzuty. Pierwszy z nich, podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazywał na naruszenie art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy VAT z 1993 r. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut, pomijając nawet, że nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 19 i 27 tej ustawy, skupił się wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Oznacza to, że w gruncie rzeczy – stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego – kwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj., że transakcje udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności zaś, że faktury nie stwierdzały rzeczywistego nabycia towarów przez skarżącego od wskazanego w tych fakturach kontrahenta (spółki jawnej "F."). Tak postawiony i uzasadniony zarzut był chybiony. Zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem traktować jako naruszenia prawa materialnego (p. także wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67), lecz może być ono jedynie rezultatem uchybień procesowych, które można skutecznie zakwestionować tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, czyli przewidzianego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia przepisów postępowania. A w ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów procedury sądowoadministracyjnej, wskazujących na niewłaściwe wykonanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, wyrażające się w niedostrzeżeniu przez ten sąd istotnych wad w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe, chociażby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, w szczególności ze wskazanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 122, 187 (z przytoczeniem odpowiedniego paragrafu tego artykułu) i 188 Ordynacji podatkowej (w ramach tej podstawy ograniczono się do postawienia zarzutu naruszenia art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy, odnoszącym się do przepisów prawa materialnego). Przedstawiony wyżej sposób redakcji oraz uzasadnienie zarzutów kasacyjnych wskazywał na to, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że z treści art. 173 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprost wynika, że skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...)". Brzmienie tego przepisu oznacza, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego lub na naruszeniu przepisów postępowania, kierowanych wyłącznie pod adresem wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Skoro zatem zarzut naruszenia tego rodzaju przepisów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie został postawiony, to nie może być skutecznie podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, był związany ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w zaskarżonym wyroku. Brak zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego niekwestionowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czy obrót towarowy między skarżącym a spółką jawną "F.", udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, miał rzeczywiście miejsce, nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku. Należy podkreślić, że jedyną możliwością skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, czego strona skarżąca w swej skardze kasacyjnej nie uczyniła. W konsekwencji powyższego, na skutek braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy podatkowe i niezakwestionowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wiążące pozostawało ustalenie, że skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu, w konsekwencji czego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. To zaś oznaczało, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał treść wskazanych przez siebie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który uprawnienie to uzależnia od rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika i przyjmując, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, prawidłowo zastosował te przepisy do przyjętego za miarodajny stanu faktycznego. Co się zaś tyczy pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, czyli pozostałe ustępów art. 19 oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 (bez wskazania konkretnych ustępów tego artykułu) ustawy o VAT z 1993 r., to autor skargi kasacyjnej w żaden sposób, nawet pośrednio, nie uzasadnił, na czym miałoby polegać ich naruszenie. Oznaczało to nietrafność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji także podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów (nakładający na sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy) ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, czyli w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt (czynność) naruszył przepisy prawa. Natomiast powiązany z nim drugi przepis – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje sąd administracyjny pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie o naruszeniu tych przepisów można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby skuteczny okazał się zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, wskazanych przez stronę skarżącą. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.