III SA/Gl 806/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.S. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące IV i XII/2002 r. oraz I-IV 2003 r. "A" Spółki z o.o. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej p. J.S. za zaległości w podatku od towarów i usług "A" Spółki z o.o. w Z. za miesiące IV i XII/2002 r. oraz I - IV/2003 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie zarzucając, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę zgromadzonych w sprawie dokumentów, a także w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa materialnego tj. przepisów kodeksu spółek handlowych. W opinii odwołującego, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ma charakter posiłkowy, co oznacza, iż członkowie zarządu ponoszą taką odpowiedzialność dopiero w sytuacji, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. W omawianej sprawie przepis ten został naruszony przez organ podatkowy, bowiem przed wydaniem kwestionowanych decyzji nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce "A" celem ściągnięcia zaległości w podatku od towarów i usług. Zarzucono ponadto, że organ podatkowy błędnie ustalił, iż odwołujący nadal jest udziałowcem Spółki "A" oraz pełni w niej funkcje prezesa zarządu spółki, co powoduje odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż po dokonaniu sprzedaży udziałów na rzecz Spółki z o.o. "B", spółka ta z dniem [...]r. stała się jedynym udziałowcem spółki "A" i uchwałą NZW z dnia [...]r. odwołujący przestał pełnić funkcje prezesa zarządu tej spółki. Powyższe -zdaniem odwołującego - powoduje, iż automatycznie wygasa mandat osoby odwołanej i nie może ona już ani prowadzić spraw spółki ani jej reprezentować na zewnątrz i wprowadzać jakichkolwiek zmian dotyczących spółki. Zatem twierdzenie organu podatkowego, iż odwołujący nadal pełni funkcję prezesa zarządu spółki "A" jest bezzasadne i całkiem chybione. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swe stanowisko w pierwszej kolejności omówił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wyjaśnił, że Spółka z o.o. "A" posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł, luty 2003 r. w wysokości [...] zł, marzec 2003 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł. W związku z nieuregulowaniem tych należności Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając w dniach [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. tytuły wykonawcze za poszczególne miesiące. Wyjaśniono, że w wyniku podjętych czynności przez organ egzekucyjny stwierdzono, iż egzekucja jest nie skuteczna, gdyż Spółka "A" nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności z których można było prowadzić egzekucję, nie zgłosiła również rachunku bankowego w urzędzie skarbowym. Pismem z dnia [...]r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego X Wydział Gospodarczy KRS w G. o informację, czy Spółka "A" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Pismem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w G. poinformował, że Spółka nie została wpisana do KRS przesyłając w załączeniu odpis, w którym brak jest zmian zarządu i siedziby Spółki "A". Z akt rejestracyjnych wynika także, iż była zarejestrowana w mieszkaniu prywatnym. Ponadto do chwili obecnej nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczęto postępowania układowego. Stwierdzono, że strona nie udowodniła również faktu, iż niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, nie wskazała również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności. Podkreślono, że przedmiotowe zaległości spółki wynikały wprost z deklaracji podatkowych za wyjątkiem miesiąca kwietnia 2002 r. w stosunku do którego organ I instancji wydał w dniu [...]r decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie, które decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. zostały utrzymane w mocy. Wyjaśniono, że wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej p. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "A". Wskazano dalej, że ustalono na podstawie aktu założycielskiego z dnia [...]r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r., iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości funkcję prezesa zarządu i jedynym udziałowcem Spółki, jak również prezesem jednoosobowego zarządu był J.S. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że organ podatkowy ustalił, iż w dniu [...]r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sporządzony został protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w którym uchwałą nr [...] dokonano podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez utworzenie nowych, równych [...] udziałów oraz aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sporządzono oświadczenie o objęciu udziałów w spółce z o.o. przez p. S. Natomiast w dniu [...]r. zawarto umowę sprzedaży [...] udziałów spółki pomiędzy p. S. a Spółką z o.o. "B" z siedzibą w W. oraz zawarto przedwstępną umowę sprzedaży [...] udziałów Spółki "A", które p. S. zobowiązuje się sprzedać w terminie 7 dni po ich zarejestrowaniu w KRS Spółce z o.o. "B". Zauważono, że w dniu [...]r. p. S. wniósł do protokołu, że od I połowy 2003 r. nie jest już prezesem Spółki "A", którą kupiła Spółka z o.o. "B" z W. Co do tej kwestii stwierdzono, że z dokumentów przedstawionych przez stronę oraz ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że nie zgłoszono żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym informujących bądź o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki "A", bądź zmianie danych osób uprawnionych do reprezentowania Spółki. Ustalono także, że Spółka "A" nadal składa deklaracje podatkowe wskazując adres Spółki: Z., ul. [...]. W dniu [...]r. p. J.S. przesłał do organu podatkowego wyjaśnienie, iż w związku z niezarejestrowaniem przez KRS nowych udziałów, udziały te formalnie nie istnieją i w związku z tym oraz w związku ze sprzedażą starych udziałów nie jest udziałowcem Spółki "A", natomiast w dniu [...]r. organ podatkowy otrzymał protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...]r., na mocy którego odwołano p. J.S. z funkcji prezesa. Dokonując prawnej oceny powyższego stanu faktycznego organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że odpowiedzialność jest z założenia sankcją za prowadzenie spraw spółki w taki sposób, że doprowadziło to do bezskuteczności egzekucji jej zobowiązań. A przecież wpływ na gospodarowanie majątkiem spółki mają tylko osoby, które w czasie zaistnienia tych zobowiązań były członkiem zarządu. Podkreślono, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był prezesem zarządu tej Spółki. Ponadto postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Podniesiono, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. W tym stanie rzeczy należy uznano, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na J.S. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A". Skonstatowano bowiem, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie, iż osoba trzecia, o której odpowiedzialności będzie orzekał, pełniła w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w zaległość podatkową) funkcję członka zarządu spółki, jak również bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Uwolnić się od powyższej odpowiedzialności członek zarządu może w przypadku, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy lub istnieje mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa jednak na osobie trzeciej tj. członku zarządu. Organ odwoławczy dokonując analizy materiału zebranego w sprawie oraz przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania pod kątem oceny przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności stwierdził, iż Spółka "A" do chwili obecnej nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, egzekucja okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada żadnych ruchomości ani nieruchomości oraz nie wykazywała rachunków bankowych. Za bezzasadny uznano zarzut odwołującego, iż z dniem [...]r. w związku z odwołaniem go z funkcji prezesa zarządu wygasł jego mandat do prowadzenia spraw Spółki "A" oraz faktu, iż organ I instancji błędnie ustalił, iż odwołujący jest nadal udziałowcem Spółki "A", co spowodowało jego odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Co do tej kwestii stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest fakt, iż w chwili obecnej odwołujący nie jest ani prezesem Spółki "A" ani jej udziałowcem, bowiem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań za ww. miesiące zaistniały w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu i przyjmując tę funkcję winien zdawać sobie sprawę z obowiązków i odpowiedzialności, jaka ze sprawowania tej funkcji wynika. Ponadto przepisy podatkowe jasno formułują tę kwestię sprowadzając ją do odpowiedzialności za okres, kiedy członek zarządu pełnił swoją funkcję. W zakończeniu wyjaśniono, że dlaczego nie wszczęto postępowania egzekucyjnego wobec nabywcy udziałów spółki "A" - spółki z o.o. "B". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub częściowo bezskuteczna; 2. naruszenie przepisów proceduralnych: a) art. 123 Ordynacji podatkowej określającej zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie pełnomocnikowi skarżącego wglądu do akt sprawy, b) art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego nie był w stanie zweryfikować stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu [...]r. Naczelnik Wydziału Podatków Pośrednich Izby Skarbowej w K. mgr B.N. odmówiła wglądu do akt sprawy podatkowej J.S. Dodano, że pełnomocnik skarżącego w dniu [...]r. wniósł skargę na odmowę wglądu do akt sprawy, na podstawie art. 227 kpa, do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarga ta do dnia dzisiejszego nie została rozpatrzona i organ podatkowy nie udostępnił skarżącemu akt sprawy. Stanowi to naruszenie art. 123 oraz 178 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że prawo wglądu do akt sprawy, które są względnie jawne, bo tylko dla stron postępowania, mieści się ponadto w szerszej prawnej problematyce dostępu do informacji w administracji publicznej. Na organach administracji publicznej ciąży szereg obowiązków w tym zakresie, a prawo dostępu do akt administracyjnych jest jednym z istotnych obowiązków i dotyczy każdej fazy postępowania (poglądy doktryny i orzecznictwo por. T. Górzyńska, Prawo do informacji i zasada jawności administracyjnej, Zakamycze 1999, str. 250 i nast.). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (Por. Giezek. J., Wnuk D., Odpowiedzialność cywilna i kama w spółkach prawa handlowego, Warszawa 1994, s. 42). "Inaczej mówiąc, chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki" ( Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX 2003, S. 423). Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika: a) czy Urząd Skarbowy w Z. formalnie wszczął i przeprowadził egzekucję wobec spółki z o.o. "A", b) jakie zastosowano środki egzekucyjne, c) czy postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone, d) na czym polegała "bezskuteczność" egzekucji. Stwierdzono, że powyższe kwestie zostały w zaskarżonej decyzji jedynie lakonicznie skwitowane. Podniesiono, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz stanowiskiem doktryny, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji (Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podatk. 2005/4/30; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2004, sygn. akt III AUa 1201103; OSA 2005/1/3; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3.03.2004., sygn. akt III AUa 477/03, OSA 2004/12/28; wyrok NSA z dnia 06.03.2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Wyrażono pogląd, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonych decyzji organy podatkowe tego nie uczyniły, tj. nie wykazały "bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej". W końcowej części skargi zacytowano stosowne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wskazano, że na podstawie tego uzasadnienia nie sposób odpowiedzieć na pytania: a) kto nie uregulował ww. należności ? b) na kogo były wystawione tytuły wykonawcze ? Skonstatowano, że kwestie te powinny być wyjaśnione w zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią pozytywną przesłankę odpowiedzialności skarżącego. Końcowo stwierdzono, że organ odwoławczy przyznał fakty, iż w związku z odwołaniem skarżącego z funkcji prezesa zarządu wygasł jego mandat do prowadzenia spraw spółki "A" oraz, że organ I instancji błędnie ustalił, iż jest on nadal udziałowcem tej spółki. Jednakże zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Tymczasem powinien on uchylić zaskarżone decyzje i wydać w to miejsce decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego nie był w stanie zweryfikować stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu [...]r. Naczelnik Wydziału Podatków Pośrednich Izby Skarbowej w K. mgr B.N. odmówiła wglądu do akt sprawy podatkowej J.S. wyjaśniono, że zaskarżona decyzja o nr [...] została wydana w dniu [...]r. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z uprawnienia tego skarżący w wyznaczonym terminie nie skorzystał. W dniu [...]r. Naczelnik Wydziału Podatków Pośrednich odmówiła pełnomocnikowi skarżącego wglądu do akt sprawy podatkowej skarżącego argumentując powyższe faktem (w oparciu o uregulowania art. 123 Ordynacji podatkowej), iż postępowanie administracyjne zostało w sprawie ostatecznie zakończone. W dniu [...]r. pełnomocnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej skargę na odmowę wglądu do akt sprawy argumentując, iż stanowi to naruszenie art. 123 oraz 178 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...]r., Nr [...] poinformował pełnomocnika skarżącego, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało zasadność odmowy okazania pełnomocnikowi akt podatkowych do wglądu. W uzasadnieniu wskazano, iż faktycznie zasada udziału strony w postępowaniu administracyjnym rozciąga się na postępowanie przed organami I i II instancji, a także na postępowania nadzwyczajne, pod warunkiem jednak, że postępowanie jest w toku, bowiem w tym momencie można mówić o stadium postępowania. Jeżeli decyzja nie została zaskarżona w toku instancji, ani nie wszczęto nadzwyczajnych trybów postępowania, to stadium postępowania zostało zakończone. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 178 ww. ustawy. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Zgodnie bowiem z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl z kolei art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. W punkcie wyjścia rozważań niezbędnych do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przywołać należy przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie. Zgodnie z nim: "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Równocześnie § 2 tego przepisu stanowi, że: "odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Przywołana treść normatywna pozwala zatem przyjąć, że regulacja ta zawiera zarówno pozytywne jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Istota tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie analizowanego tu przepisu koniecznym jest, by organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.03.2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 – POP z 2003 r., nr 4, poz. 93). Innymi słowy orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w przedmiotowym przepisie organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczając podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na te osoby chyba, że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Dowód taki wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. Powyższe spostrzeżenia między stronami nie są zasadniczo sporne. Na ich tle pojawia się jednak kwestia, czy organy podatkowe skutecznie wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanego (Spółki z o.o. "A"). Dyrektor Izby Skarbowej wykazując spełnienie powyższej przesłanki wskazał, że nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem – zdaniem organu odwoławczego - stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Innymi słowy organ odwoławczy stwierdził, że nie jest niezbędne wdrażanie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego, aby można było stwierdzić, że egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. W ocenie Sądu powyższa teza jest całkowicie błędna. Ustosunkowując się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że powyższe twierdzenie stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią gramatyczną i logiczną cytowanego na wstępie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wymaga głębszego uzasadnienia stwierdzenie, że aby móc stwierdzić, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna należy w pierwszej kolejności podjąć działania zmierzające do przymusowego zrealizowania obowiązku. Po wtóre, na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak na podstawie dołączonych do sprawy akt administracyjnych nie sposób w ogóle stwierdzić czy oprócz wystawienia tytułów wykonawczych podjęte były jakiekolwiek czynności egzekucyjne. Wprawdzie w treści uzasadnienia decyzji wskazano, że: " ... W związku z nieuregulowaniem tych należności Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając w dniach [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. tytuły wykonawcze za poszczególne miesiące ( ... ) oraz, że w wyniku podjętych czynności przez organ egzekucyjny stwierdzono, iż egzekucja jest nieskuteczna, gdyż Spółka "A" nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności z których można było prowadzić egzekucję, nie zgłosiła również rachunku bankowego w urzędzie skarbowym", ale nie wyjaśniono czy podejmowano jakieś czynności egzekucyjne. Gdyby przyjąć – jak cytowanym wyżej fragmencie decyzji -, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, a z drugiej w postępowaniu tym nie podjęto jakichkolwiek czynności, to nie można zasadnie twierdzić, iż okazało się ono bezskuteczne. Postępowania tego przecież nie zakończono. W doktrynie zaś formułowany jest pogląd, iż warunkiem orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego (por. m. in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2004 r., str. 403). Aczkolwiek stanowisko takie wydaje się zbyt daleko idące (vide: wyrok NSA z dnia 31.01. 2006 r., sygn. I FSK 554/05 – niepubl.) to niewątpliwie wskazane wcześniej okoliczności nie dostarczają takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. W konsekwencji czyni to skutecznymi zarzuty strony skarżącej, które ta sformułowała w roztrząsanym tu zakresie. Raz jeszcze bowiem podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i w postępowaniu tym nie przedsięwzięto jakichkolwiek czynności egzekucyjnych nieuprawniony staje się twierdzenie, iż taka – nie zakończona wszak – egzekucja okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta stanowi zaś warunek konieczny orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie, stosowanego w sprawie, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowane wyżej względy, i to bez potrzeby wdawania się w ocenę dalszych eksponowanych przez skarżącą okoliczności, stanowią zatem wystarczającą podstawą dla uznania skuteczności przedmiotowej skargi. Tym niemniej za uzasadniony należy uznać także drugi zarzut skargi - naruszenia art. 123 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek to naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Przepisy art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej są wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Na instytucję udostępniania akt składają się uprawnienia do: przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Strona może przeglądać akta osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika. W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego, uprawnienie do przeglądania akt sprawy należy ograniczyć jedynie to sytuacji, gdy postępowanie jest w toku. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez P. Pietrasza [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, że " ... Strona musi mieć ( ... ) dostęp do akt swojej sprawy również po zakończeniu postępowania. W przeciwnym wypadku utrudnione lub wręcz niemożliwe byłoby sporządzenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kończącą postępowanie, a także zainicjowanie przez stronę nadzwyczajnego trybu weryfikacji ostatecznych decyzji". W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.