I SA/Wr 3361/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Ewa Kamieniecka Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi: S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w Ś. na podstawie wymienionych w osnowie decyzji przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]., zaliczki miesięczne na ten podatek za miesiące I - VI po [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...]. W trakcie kontroli skarbowej, organ stwierdził, że strona mimo deklarowania w 1998 r. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, oprócz tych usług prowadziła też działalność handlową, z której pierwszy udokumentowany przychód osiągnęła [...]wystawiając rachunek uproszczony nr [...]dla firmy A w Ś. na sprzedaż maszyny o wartości [...]. Poszerzenie prowadzonej działalności, o czym strona nie powiadomiła organu w stosownym czasie, skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej na 1998 r. i opodatkowaniem za cały ten rok na zasadach ogólnych. Organ zakwestionował złożone zeznanie roczne, gdyż podatnik wykazał w nim dochody z działalności gospodarczej jedynie za II półrocze 1998 r. W postępowaniu, Strona domagała się określenia dochodu metodą kosztową tj. wg cen obowiązujących w 1998 r., tłumacząc brak dokumentów zniszczeniem ich wskutek pożaru i włamań do zakładu ślusarskiego. Nie wskazanie przez stronę dostawców, nieprecyzyjne określenie czasu nabycia sprzedanych składników jak i określenia przedmiotu sprzedaży w wystawionych rachunkach oraz ustalenia, z których wynika, że sprzedane w 1998 r. składniki nie zostały w tym roku zakupione spowodowały uznanie, iż nie jest możliwe wyliczenie przychodu w oparciu o ceny zakupu składników majątku obowiązujące w 1998 r. W celu określenia podstaw opodatkowania z działalności gospodarczej i wyliczenia prawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998 roku, organ I instancji przyjął dwa okresy. Za I półrocze, z uwagi na utratę warunków do opodatkowania w formie zryczałtowanej i brak dokumentów umożliwiających wyliczenie podstaw opodatkowania, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa szacował podstawy opodatkowania metodą porównawczą. Wykorzystał w tym celu zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy w zakresie wielkości uzyskanego przychodu i wskaźnik dochodowości osiągnięty przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie i warunkach jak podatnik. Dochód za ten okres wyliczono jako iloczyn przychodu (jedynie) z udokumentowanej sprzedaży S. S., pomniejszony o należny podatek od towarów i usług za miesiące I - VI 1998 r. (określony decyzjami US) i wskaźnik dochodowości, wyliczony w wybranych podmiotach, dla działalności ślusarskiej - 7,73 %, dla handlu- 11,64 %. Ponieważ Pan S. S. zawiadomił Urząd Skarbowy o zmianie formy opodatkowania pismem z dnia [...]informując jednocześnie o sporządzeniu remanentu i zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów od 1 lipca 1998 r. , to dochody za II półrocze przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonych urządzeń księgowych, skorygowanych o ujawnione nieprawidłowości, w tym zawyżoną o podatek VAT wartość przychodu. Ponieważ podatnik nie składał w trakcie 1998 r. deklaracji PIT-5 i nie wykazywał należnych zaliczek, organ określił w decyzji należne odsetki od prawidłowo wyliczonych kwot zaliczek. W odwołaniu strona zarzuciła nieuwzględnienie wszystkich dowodów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego mającą wpływ na wydane rozstrzygnięcie, naruszenie chronionego interesu podatnika poprzez obrazę zasad postępowania oraz obrazę prawa materialnego przez zawyżenie podatku dochodowego i odsetek za zwłokę. Kwestionował przyjętą metodę wyliczenia podstaw opodatkowania uznając, że jest ona dla niego niekorzystna i zawyża faktycznie osiągane dochody, nie wskazał jednak żadnych konkretów dotyczących stawianych zarzutów. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podniósł organ II instancji, że zebrany materiał dowodowy dawał pełne prawo do określenia dochodu z działalności za I półrocze 1998 r. w drodze szacunku, gdyż podatnik mimo monitów urzędu nie przedłożył żadnych dokumentów, które umożliwiłyby ustalenie faktycznego wyniku finansowego. Zastosowanie wskaźników zysku netto (dochodowości) spowodowane było nie przedłożeniem przez stronę dowodów uprawdopodobniających poniesienie wydatków na zakup materiałów, maszyn i urządzeń. Zastosowana do szacowania metoda porównawcza jest odpowiednia i brak podstaw do jej kwestionowania. Podkreślił organ, że ustalony przychód jest wartością minimalną, bowiem obejmuje on przychód jedynie z 26 wystawionych rachunków uproszczonych na sprzedaż usług, materiałów, maszyn i urządzeń, podczas, gdy z numeracji rachunków wynika, że strona wystawiła ich w I półroczu 1998 r. co najmniej 47. W skardze od powyższej decyzji skarżący S.S. zarzucił, że nie zapoznano go z materiałami będącymi podstawą ustalenia rentowności działalności skarżącego, co doprowadziło do zawyżenia ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego a nadto nie przyjęto dla celów porównawczych wszystkich zakładów z branży na terenie miasta celem uzyskania obiektywnych wyników. Podniósł, że nie prowadził działalności handlowej i konsekwentnie domagał się rzetelnych wyliczeń dochodowości swojej działalności przez uwzględnienie kosztów zakupu materiałów. Zarzucił, że nie wyjaśniono jakie były ceny rynkowe sprzedawanych przez niego materiałów. Gdyby takie ustalenia zostały dokonane okazałoby się, że strona dokonując sprzedaży, w trybie likwidacyjnym, swojego warsztatu ponosiła straty. Podniósł, że zasłaniając się tajemnicą skarbową uniemożliwiono stronie dowiedzenie się z jakich zakładów przyjęto dane do wyliczenia wskaźnika rentowności, a to uniemożliwia skuteczną obronę jego praw. Fakt, że większość świdnickich zakładów rzemieślniczych zmierza ku ruinie i podeszły wiek zmusiły skarżącego do likwidacji zakładu. Zdaniem skarżącego niemożliwym jest, aby świadcząc usługi na rzecz miejscowych klientów można było osiągnąć rentowność przyjętą przez organ, tym bardziej, że większe zakłady przemysłowe mogące być potencjalnym odbiorcą usług skarżącego, same ograniczają produkcję. Z taką argumentacją wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia. Dodatkowo wyjaśniła, że twierdzenia podatnika o deficytowej działalności są niewiarygodne, gdyż powołuje się on na osiąganie strat w całym kontrolowanym okresie, tj. począwszy od 1994 roku, a jednocześnie zrezygnował w tym okresie z pobierania należnej mu renty. Za nieprawdziwy uznał zarzut uniemożliwienia Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym. O zapoznaniu Pana S. ze wskaźnikami rentowności innych przedsiębiorców świadczą znajdujące się w aktach sprawy - liczne protokoły spisane przy Jego udziale. Natomiast nie podanie danych osobowych tych firm w samej decyzji podyktowane było wynikającym z art.293 i art. 294 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej. W konkluzji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...]zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Wnosząc skargę do Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wskazał jakie przepisy prawa procesowego lub materialnego zostały naruszone przez orzekające w sprawie organy. Z treści zarzutów wynika, że dotyczą one jedynie postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podmiotowych praw strony, ani innych uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy i legalność wydanej decyzji. Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji z dnia [...] Nr [...]określająca zobowiązanie S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Rozstrzygnięcia te były konsekwencją utraty warunków do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i nierzetelności podatnika w deklarowaniu podstaw opodatkowania. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika niezbicie, że skarżący poza działalnością w zakresie usług ślusarskich trudnił się również sprzedażą zakupionych przez siebie wyrobów, jak też handlem gotowymi wyrobami uprzednio nabytymi oraz maszynami i urządzeniami. Działalność handlową w powyższym zakresie skarżący prowadził począwszy od 1994 r. do pierwszego półrocza 1998 r., a zakład ślusarski zlikwidował z dniem 31 grudnia 2001 r. Organy zgromadziły wystarczająco wiarygodny materiał dowodowy, który uzasadniał podjęcie przez nie, skarżonego obecnie rozstrzygnięcia. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 1998 r. skarżący wystawił co najmniej 47 rachunków uproszczonych, dokumentujących sprzedaż usług ślusarskich, maszyn i urządzeń oraz materiałów. Z wystawionych rachunków odnaleziono tylko 26, w związku z czym organ ustalił rozmiary przychodu na podstawie wykazanych w nich transakcji. Ustalając dochód w drodze oszacowania, metodę porównawczą, organy nie naruszyły obowiązujących przy szacowaniu reguł postępowania, ani też nie przekroczyły granic oceny dowodów, przeciwnie - wykazały daleko idącą powściągliwość przy ocenie skutków podatkowych na bazie zgromadzonego materiału. Zarzuty podatnika podnoszone zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do Sądu mają charakter bardzo ogólny i nie są poparte wskazaniem konkretnych naruszeń prawa jakich miałyby dopuścić się organy przy rozstrzyganiu tej sprawy. W skardze Skarżący zarzuca naruszenie zasad postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie oferuje jednak żadnych dowodów, ani nie wskazuje wniosków dowodowych, których zaniechanie miałoby być przyczyną formułowanych naruszeń. Zarzuty takie, jako gołosłowne, nie mogą spotkać się z uznaniem Sądu. Wskazując na uniemożliwienie mu zapoznania się z materiałami będącymi podstawą ustalenia rentowności jego działalności (w szczególności nie wskazanie z jakich zakładów dane posłużyły do ustalenia średniego wskaźnika rentowności) nie wskazuje jednak na odmowę udostępnienia mu akt, w których dokumentacja taka się znajduje (k 16-17akt podatkowych). Ze wskazanych uchybień wywodzi naruszenie swoich praw do obrony i w konsekwencji zawyżenie ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podnosi, nie przyjęcie do zastosowanej metody porównawczej wszystkich zakładów z branży z terenu miasta i nieuwzględnienie przy wyliczeniu dochodowości jego działalności, metody kosztowej zakupu materiałów. Jak wyżej podniesiono, skarżący korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej za I półrocze 1998 r. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z czym, po utracie prawa do ryczałtu w formie karty podatkowej, wystąpiły trudności z prawidłowym ustaleniem wszystkich elementów umożliwiających organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania. Przeprowadzona kontrola u Skarżącego oraz jego kontrahentów pozwoliła na zgromadzenie 26 rachunków uproszczonych wystawionych przez Skarżącego. Pozwoliła także na stwierdzenie, że w 1998 r. wystawił on co najmniej 47 tego rodzaju rachunków. Skarżący, nie przedstawił żadnych dowodów uwiarygadniających poniesienie wydatków na zakup materiałów, maszyn i urządzeń, które były przedmiotem transakcji objętych wystawionymi rachunkami uproszczonymi, względnie umożliwiających ustalenie takich kosztów, przeciwnie w znajdującym się w aktach sprawy protokole spisanym w Urzędzie Skarbowym w Ś. dnia [...]oświadczył, że "nie pamięta rodzaju, ilości i wartości zakupionych składników majątkowych do prowadzonej w I półroczu 1998 r. działalności gospodarczej. Nie pamiętam od kogo je kupiłem i za jaką kwotę,...Nie jestem w stanie potwierdzić i wykazać pełnego wyliczenia kosztów". W tej sytuacji organ I instancji, nie tylko uprawniony był, z mocy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, do oszacowania podstawy opodatkowania, ale nie mając możliwości zgromadzenia innych dowodów dla określenia podstaw opodatkowania, zmuszony był je szacować. Wykładnia przepisu art. 23 Ordynacji wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno następować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, niezależnie od przyczyn tego braku. Jedną z prawnych przesłanek szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji, ponieważ przy zryczałtowanym systemie opodatkowania podatnik prowadzi znacznie uproszczoną ewidencję, występuje więc z reguły brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, spełnione są przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające poprzestały na ustaleniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do przychodu stwierdzonego odnalezionymi rachunkami uproszczonymi, które wystawił Skarżący i których nie kwestionuje, mimo, iż stwierdzone zostało, że rachunków tych było znacznie więcej - co najmniej 47. Przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia szacunkowego dochodu, uwzględniająca również koszty prowadzonej działalności gospodarczej, przez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu minimalnego przychodu, stwierdzonego odnalezionymi rachunkami uproszczonymi. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por wyrok z dnia 16.07.1985 r. sygn. IIISA 601/85). Organy podatkowe będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania nie są zwolnione od przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego (obecnie Ordynacji podatkowej - przyp. Sądu), zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia sianu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania należy do organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona, tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. (art. 191 Ordynacji podatkowej)(por. wyrok z dnia24.11.1994 r. sygn. SA/Wr 810/94; z dnia 27.02.1996 r. SA/Wr 1621/95 -niepubl.). Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (wyrok z dnia 29.03.1990 r. SA/Gd 1439/89 - POP 1992, poz. 16; z dnia 22.09.1995 r. SA/Wr 72/95 niepubl.). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniedbały tych obowiązków. Organy podatkowe wyjaśniły dlaczego przyjęły zastosowaną metodę szacowania podstawy opodatkowania, a dokonanemu szacunkowi nie można zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organy podatkowe przy szacowaniu podstawy opodatkowania poprzestały na przychodzie ustalonym w wysokości wynikającej z odnalezionych rachunków uproszczonych, mimo, iż z ich numeracji wynikało jednoznacznie, że ilość transakcji przeprowadzonych przez skarżącego była znacznie większa, świadczy o tym, że organy podatkowe nie zmierzały do dokonania wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania. Organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania posłużyły się metodą porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównywaniu wysokości obrotów w innych firmach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, Wykaz firm, których wyniki finansowe tj. przychód i dochód posłużyły do ustalenia średniego wskaźnika dochodowości, a następnie wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności ślusarskiej i handlowej skarżącego, znajduje się w aktach sprawy. Z porównania przychodów uzyskiwanych przez te firmy z ustalonymi w oparciu o odnalezione i posiadane przez Skarżącego rachunki uproszczone dokumentujące Jego przychód w obu gałęziach działalności, pozwala na uznanie wyboru firm, z których przyjęto wysokość obrotów do metody porównawczej za prawidłowy. Ustalając w oparciu o wykazany przez te firmy przychód i dochód zyskowność tych firm, wyliczono średnią zyskowność, która stanowiła podstawę do wyliczenia dochodu z udokumentowanej działalności gospodarczej Skarżącego. Faktem jest, że w decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie podano danych dotyczących firm, ani wysokości osiągniętych przez nie przychodów i dochodów, w oparciu o które to ustalenia dokonano ustalenia średniego wskaźnika zyskowności tych firm, jednakże dane dotyczące łych firm znajdują się w aktach sprawy, lecz ze względu na tajemnicę skarbową (art. 293 i art. 294 OP), uzasadnione było ograniczenie się do powoływania się na nie w niezbędnym zakresie. Nic jednak nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący zapoznał się z aktami sprawy, w tym ze wskazanymi danymi, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak i przez organ II instancji, co zresztą organy podatnikowi umożliwiły, informując go w trybie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego o braku rentowności prowadzonego przez niego zakładu jak i innych firm na rynku ś. odwołać się wystarczy tylko do przychodu Skarżącego z obu dziedzin działalności, którą prowadził, wynikającą z posiadanych przez Skarżącego, względnie odnalezionych u jego kontrahentów rachunków. Zestawienie tych danych zdecydowanie przeczy twierdzeniom podatnika o braku zainteresowania tego rodzaju działalnością i złej koniunkturze na rynku. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdza Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w związku z czym, w oparciu o przepis art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić.